全球疫情、环境不确定性与管理会计系统实操应对

此次疫情使企业商业环境变化和不确定性表现出了新的特征。《管理会计研究》特邀17位海内外管理会计专家学者，畅谈全球疫情、环境不确定性与管理会计系统实操应对。

商业环境的不确定性与管理会计系统变化，一直是管理会计理论与实操的热点。新冠肺炎疫情突如其来，给全球社会生活、经济运行形成的冲击史无前例。至今仍在持续的疫情，使企业商业环境变化和不确定性表现出了新的特征：

一是彻底的全球化或人类命运共同体。这次疫情遍及全球200多个国家与地区。即使是“一战”“二战”也只涉及几十个国家，更不用说海湾战争、非洲拉曼拉病毒等。

二是这次疫情直接打击企业商业经营业务，打击实体经济。这有别于从金融市场或资产定价开始的金融危机。

三是人们对病毒的太多未知和疫情趋势的难以掌控，严重打击着企业、政府的信心与预判。

《管理会计研究》作为一本立足理论探索、实操创新的专业期刊，顺势因时，牢记使命，特别策划了一篇题为《全球疫情、环境不确定性与管理会计系统实操应对》笔谈文章。这篇笔谈文章由被邀请的17位海内外管理会计专家学者就某个具体议题开门见山，以书面形式“畅谈”各自的主张，分专题摘录整理如下。

疫情与目标管理

目标设定与调整一直是管理会计实操中极具挑战的实操之一。针对新冠肺炎疫情引起的商业环境巨变，中国人民大学叶康涛教授的主张是：疫情冲击使得企业原定业绩目标难以达成，此时管理层绩效考核可改为相对业绩考核，即考核管理层相对于同行竞争对手的业绩。若他们的业绩表现高于同行，即便低于原定预算目标，仍应该给予嘉奖。因为同行之间同受疫情影响，不同企业业绩具有可比性。当然，在选择同行竞争对手时一定要防止经营层利用信息优势，故意挑选业绩比较差的同行作为比较标准。

其实，企业更需要基于战略规划、商业模式、资产配置结构以及收入成本结构等方面的相似性来选择合适的同行比较对象。例如，很多人认为中石油的对比同行就是中石化。如果深度分析这两家央企的资产配置结构，就知道这两家在产业链区位、业务布局、资产配置等方面不完全相同，并不具有可比性。

为了应对疫情带来的企业经营不确定性，对外经济贸易大学戴天婧副教授认为，企业需要从目标设定、业务模式、全面预算和业绩评价等多个角度来对企业管理会计系统进行调整与优化。

从业绩评价角度看，她建议疫情后企业业绩评价的调整和升级可从以下几个方面入手.

第一，降低对传统的以预算为基准的业绩评价体系的依赖程度。疫情使得不确定性增加，实际上导致以预算为基准的业绩评价体系难以发挥作用，在此情况下企业应当减少业绩评价体系中以预算为基准的评价指标的权重。

第二，加大相对业绩评价的应用力度。以同行企业、标杆企业的业绩为标准的相对业绩评价能够降低系统性风险对业绩评价的影响，在当前环境下显然更具合理性。

第三，加大对主观业绩评价的应用力度。主观业绩评价是事后评价，可以更好地将评价期管理人员对不确定性的应对方式和决策结果纳入考量范围。业绩合同一般是事前签订，没有考虑到当期可能发生的疫情导致的市场波动，因此主观业绩评价较好地补充了业绩合同设定中遗漏的当期信息。

第四，加强对非财务指标如平衡计分卡等的应用。在疫情导致的市场波动使财务指标难以合理衡量管理者业绩的情况下，非财务指标显然能够更加全面地发挥业绩评价作用，适用性也更强。

疫情环境下的商业模式与供应链管理转型

中山大学刘运国教授认为，这次新冠肺炎疫情的影响超出很多人的预期，至少有三个“没有想到”。

一是没有想到新冠病毒这么厉害；

二是没有想到疫情对经济和社会生活影响这么大；

三是没有想到境外疫情比我们国家更为严重，甚至比武汉还严重。

这次疫情对很多企业经营造成了很大负面影响。但是，要看到“危中有机”：疫情也迫使一些企业积极应对，快速上线、上网，迅速向互联网平台商业模式转型，在危机中抓住机遇，业务量不仅没有下降，反而有较大上升。
理论上，企业商业模式包括三个要件：

第一是做什么（做什么产品？提供什么服务？定位什么样的客户群？）

第二是怎么做（运营能力和流程）

第三是盈利模式（怎么赚到钱？）

基于互联网平台的商业模式有一些共同特征：利用网络、构建平台、做大流量。用管理会计思维来分析，互联网平台商业模式下当流量足够大后，业务量很容易超越盈亏平衡点，超过盈亏平衡点之后的单位变动（边际）成本几乎为零。管理会计原理表明，当业务量超过盈亏平衡点之后，单位变动成本非常小，几乎为零，则单位边际贡献近似等于单位销售利润。一旦利用互联网平台商业模式培养了客户的习惯，就很容易创造更多利润、提高企业价值。刘运国教授举例说，疫情期间，广州一家类似新东方一样做财经会计职业培训的上市公司，在全国有近2000家分校近20万名学员，其中很多是线上学员。由于疫情影响，线下不能开班，但它的线上班开得很红火。在疫情影响下，人流和物流受阻，大多数企业经营业务停滞，但是很多成本费用仍然在发生，极易造成资金短缺。

这个时候，首先要充分利用机会加快向互联网平台商业模式转型，尽量增加收入。

怎么转型呢？

首先，对互联网设备设施要有必要的投入，对员工进行“互联网＋”的运用模式培训。
其次，要压缩成本费用，不必要的固定资产要处置掉，把固定成本转化为变动成本；充分利用各种宏观财政政策和货币政策支持工具，降低企业的资金成本和税收成本。
再次，就是要保住必要的现金流，确保企业在这种疫情“严冬”里面活下来。互联网平台商业模式还有一个显著优势，就是利用网上交易、网上支付手段，会大大改善现金流。

 所以，向互联网平台商业模式转型是此次疫情的危中之机，要抓住这个机会。

疫情使生鲜电商企业开启商业模式变革。疫情暴发前全国3000多家生鲜电商企业99%在亏损，竞争极度白热化。对此，对外经济贸易大学吴革教授从商业模式三要素（客户、运作流程与利润保护）的角度分析了所发生的具体变化。

第一，客户层面，接触型客户变为非接触型客户。疫情暴发之前，生鲜电商企业的客户通常是都市白领，这类客户分散，购买频次不高，关心质量，担心安全。突如其来的疫情使得人们为减少出门次数开始在网上买菜，他们很快成为生鲜电商企业标准的非接触型客户。

第二，运作流程层面，从到店场景变为到家场景。目前到家场景运作流程主要有三类：一是以永辉超市、盒马鲜生为代表的O2O模式。强调单店选址、做好品类管理与陈列管理。二是以叮咚买菜、每日优鲜为代表的垂直电商模式。重点在物流，如每日优鲜的“城市分选中心+社区前置仓”。三是以京东、天猫为代表的综合电商模式。核心是数据与算法。

第三，利润保护层面。从渠道、品牌优先变为技术和体验优先商业模式，最终比拼的是按客户要求持续稳定提供低成本、高效率产品的能力。仅仅是一个冷链运输，就足以让生鲜电商成为重资产，如果还去开发库存、客服等系统，成本就更高。疫情让企业意识到客户体验需要强化自身技术优势才可能突出重围，这背后是成本与效率的平衡问题。整体而言，生鲜电商企业商业模式的变革实际上是人、货、场结构性的升级。

如何运用战略管理会计思维，应对疫情等“黑天鹅”事件频发的供应链中断风险，暨南大学江伟教授结合实例给出了以下策略：

①在供应商数量和地理位置分布方面保持灵活的供应商集合。例如美国惠普公司同时使用在新加坡和华盛顿州的工厂作为其喷墨打印机的供应基地，前者作为其满足基本需求的供应基地，后者作为其满足超额需求的供应基地。

②自制加外购策略。例如服装公司Brooks Brothers和Zara都在内部工厂生产它们的时尚品牌的服装，而将一般品牌外包给中国的供应商。

③相机调整生产策略，即当供应链中断时，企业可以先根据市场总需求生产一般性的产品，后续再考虑定制化产品的生产。

④将部分存货交由不同供应链联盟，例如零售商、维修中心等来“共享”。例如丰田汽车公司会在某些特定区域保持一定数量的整车和零部件存货，这样临近这些区域的所有零售商都可以“共享”这些存货，由此降低存货的持有成本和过时成本。

厦门大学陈亚盛教授认为新冠肺炎是一种传染病，其特点是症状的相似性。症状的相似性意味着疫情传播和影响具有较强的可预测性。世界其他国家在疫情防控措施上“抄”中国“作业”的现象就是这种可预测性的体现。因此大多数由病毒传播造成的风险看似“突然”，却是可以预测、可以管理甚至是可以利用的。例如，疫情期间一些企业的供应商无法正常开工，企业面临原材料断供的问题。这个问题似乎是预料之外的，但实际上管理人员要是理解病毒的传播特点和传播趋势，是可以精准预测疫情对供应商的影响的。首先，传染病的病毒传播系数是相对稳定的，供应商的地址也是固定的，只要关注医疗管理机构公开披露的疫情传播大数据，就不难预测疫情何时会影响到供应商的生产。其次，传染病疫情发生具有周期性。这次新冠肺炎疫情发生前期的特点是使某一区域的经济活动陷于停顿，中期的特点是生产恢复缓慢，后期的特点是疫情防控常态化。这种周期性创造了很多“抄作业”的机会。比如，疫情发生较晚地区的供应商的预测可以“抄”疫情发生较早地区的供应商的“作业”。针对疫情的这些规律，企业管理人员应该在疫情风险应对中采取“占尽先机、变危为机”的风险管理办法。充分利用疫情传播的可预测性和周期性特点，善用大数据，就能将影响竞争对手的“危”变为自己占领市场、弯道超车的“机”。例如，如果能早于竞争对手预测关键零部件供应商受疫情影响的周期，就可以“错峰”进货，在降低成本的同时还可以在竞争对手停工待料、无货可售时占领市场。

华南理工大学万良勇教授认为，此次席卷全球的新冠肺炎疫情主要从三个方面影响到供应链体系。

一是疫情导致的停工停产或减产，极大影响了供应链体系的顺畅性及稳定性；

二是在全球化背景下，疫情将导致全球供应链的空间格局发生较大变化；

三是疫情客观上进一步凸显了互联网经济的重要性，不断涌现的商业模式创新对供应链重构提出了必然要求。

在此背景下，供应链重构成为很多行业和众多企业的必然选择。在供应链重构过程中，管理会计可以在以下方面发挥积极作用：

①好企业产品的完全成本和全生命周期成本预估、核算及控制，细化供应链重构中的成本收益分析，为重构工作提供决策支持。

②有效管控企业风险，对供应链重构带来的企业财务风险和经营风险的变化要有全面的分析预判，并提供有效的风险控制举措。

③对于供应链重构可能带来的内部组织变革，应及时有效地调整或设计出相应的管理控制系统。

南京审计大学殷俊明教授认为，新冠肺炎疫情的全球暴发导致众多企业供应链受到冲击，严重的甚至供应中断、生产停摆，大量客户流失，企业供应链风险全面暴露。因此要做好疫情中的供应链管理与客户管理工作，特别是要深度开发与利用管理会计的计划、决策和控制工具，以提升供应链和客户管理的水平。具体而言：

①预警，防意外。在计划方面，通过利用大数据技术，建构供应链风险预警模型，加强供应链成员间的信息共享，提升供应链的可预测性。

②备存货，防断裂。在供应决策方面，通过构建供应链伙伴关系、采用多源采购等战略，适度增加关键零部件的存货储备，提升供应链韧性。

③保交付，稳客户。在订单决策方面，加强应急管理，在突发事件发生后，保证产品与服务的交付以稳定重要客户。

④控风险，防扩散。在管理控制方面，将管理控制系统扩展到整个供应链，构建供应链风险管理体系，抑制风险扩散，防止重点环节的挤兑式风险扩散，从而提升供应链的可控性。

英国南普顿大学李苹莉博士认为，在管理会计教科书中，人力成本（direct labour）常被作为变动成本。这是延续早期资本主义国家工会和社会保障制度薄弱情景下的假设，只有能随意裁员、人工技能没有专属性的情况下才成立。当今新冠肺炎疫情凸显了企业人力成本的战略意义，重新审视人力成本的性质刻不容缓。在全球范围内，此次疫情凸显一个企业对国计民生的贡献不仅在税收，而且促进了就业。社会责任报告已经增加了对人力资本的关注，减免员工保险金等成为国家支持企业抗疫的具体政策。对此，企业管理会计原理与实操中首先应重新审视人力成本对成本结构以及战略风险管理的意义。

在日益智能化和强调社会责任的企业和社会环境中，人力成本的黏性（stiffness）提高，在保本保利和经营安全系数分析中必须重新审视成本结构；人力成本的黏性要区分是政策还是技能专属因素。成本黏性的提高限制了制造阶段成本控制的有效性，加上现代社会的产品寿命期缩短和后疫情时代的不确定性，有效成本控制必须贯穿全价值链。作业成本法强调由作业成本追溯到资源消耗，但成本控制仍然停留在制造阶段。如果融合目标成本管理，作业成本管理可以和产品功能分析接口，精准计算与顾客需求相关的每一功能的作业成本、资源消耗，并与该功能的附加价值比较。全价值链的成本分析强调产品功能的盈利能力、从源头上控制成本，并为产品开发和定价提供信息支持。这应该成为疫情危机之下人力成本控制制度的完善方向。

企业应对疫情的风险管理策略

中山大学林斌特别强调面对全球疫情，常规的风控手段似乎无济于事。由于每只“黑天鹅”都不一样，在重大突发事件发生时，基于经验的管理制度的作用有限，比如有名无实的突发事件管理制度，管理者的领导力就非常重要。哈佛大学约翰·奎尔奇教授总结的新冠肺炎疫情期间管理者领导力的7个原则（7C），对提升管理者的危机管理领导力很有借鉴意义。7C ，即沉着冷静（calm）、充满自信（confidence）、及时据实披露与沟通（communication）、团结合作（collaboration）、履行社区责任（community）、有同情及怜悯之心（compassion）、现金为王（cash）。

暨南大学王华教授撰文说：交往了十几年的小理发店老板跟他说，他的老家河源市很多企业开不了工，几万人无事可做。小区里一位年轻人打电话，听见他对着话筒说：“珠江新城的商家退租的太多了，付不起租金啊。”王华教授借用甘肃省省长唐仁健说的话：“要认清帮助中小微企业渡过难关不是一般之急，而是十万火急。”从宏观层面看，中央政府相继出台了各种为中小企业救命、解困的财税和金融政策，相信正在发挥效用。

王华教授指出，面对全球疫情带来的未来经济不确定性，中小企业应充分发挥组织管控系统作用，奋起自救。

①熟悉国家和地方政府开工复工扶持政策，能用尽用到位；②尽可能将线下业务转到线上；③组成联盟或加入平台，分享供应商集合和存货共享机制的福利；④优化生产和业务流程，在重塑、创新、赋能中获得新增值；⑤发挥“小船好调头”优势，随市而变，动态生产，拣进篮子就是菜；⑥加强“节流”控制，改变成本企高状态；⑦游说政府义务“带货”，寻找一切可能的无偿促销路径。

疫情背景下的预算与绩效激励

南开大学刘志远教授认为，面对疫情冲击的严重性和长期性，企业应实行更富弹性的“战时”薪酬体制，采用“低基本薪酬+高激励薪酬”的组合策略。“低基本薪酬”以保障员工的基本生活为目标，实现员工与企业共担风险；“高激励薪酬”以鼓励员工创造性地为客户提供有价值的服务为目标，实现员工与企业共享风险收益；好钢用在刀刃上，让有限的资金为企业带来持续的经营现金流，企业就能够活下去。企业、员工与客户也将因此形成更加紧密的互利共赢共同体。木屋烧烤是运用这种策略的一个成功例子。木屋烧烤面对疫情选择坚持营业，但管理层的薪资下降一半，基层员工按最低工资标准发放，同时每个门店的营业额与上一天相比，每增加10%就奖励一千块钱现金。结果到4月底，木屋烧烤的营业额就超过了2019年同期，并实现了1000多万元的利润，实现了逆势增长。

郑州航空工业管理学院李现宗认为，面对新冠肺炎疫情突发的问题和矛盾，要激励与预算双管齐下，稳健复苏生产秩序。

①订聚焦以交付为核心的专项激励方案，加大对生产能力恢复提升、主力部门主动作为、快速响应紧急订单的专项激励措施的实施力度。突出主价值链端的价值贡献，创新薪酬政策变革。在总额可控的基础上提升所属单位薪酬分配的自主性、灵活性，支持公司整体增长与效益指标的完成。

②主动发挥预算调整的特殊作用，加大在新冠肺炎疫情期间公司重点领域和业务系统及各项支出费用预算及其管控力度，进行特殊资源的特殊配置。

③要与产业链上下游企业建立联动机制，积极帮扶供应商解决复工复产和物资运输问题，有效支持公司在防疫物资采购和复工复产方面的稳健复苏。

中国人民大学商学院戴璐副教授认为，疫情的蔓延导致全球市场面临重大不确定性，企业在此时此刻反而更需要统筹优化有限的资金，避免病急乱投医，避免特殊时期的运营失控。所以，越是在重大不确定性时期，企业越需要有的放矢地进行资源配置，有效运用预算管理帮助企业渡过难关。疫情没有控制住之前，全球市场依然处在漫漫寒夜中，在疫情的后续影响时期，与其被动等到市场回暖，不如放手一搏，将疫情时期比较重要的社会需求作为企业新的发展机会，并将这些发展机会渗透到预算管理中，让预算管理为企业探索化危为机之路提供助力。在新的商业探索中，企业要建设众志成城、共克时艰的组织文化，注重跨部门协作，通过文化提升和协作升级，提升经营预测的能力，也有助于实现业财融合，进而推动预算管理能力的提升。

上海国家会计学院王纪平教授认为，后疫情时代绩效改善的关键是修炼应对不确定性的硬功夫。要识别制约绩效增长的关键因素并充分挖掘，最重要的是以全局思维来改造现有的绩效评价体系中有利于局部绩效却毁灭整体绩效的政策条款，构建基于有效产出的绩效评价体系。净利润、投资回报率和现金流等事后指标，不足以衡量疫情给企业带来的挑战。企业需要能实时指导运营决策的事前、事中绩效评价指标。单纯采用的降低采购成本、提高设备利用率、缩短产品上市时间等基于成本会计的指标强调局部绩效最优，却忽视了设置缓冲、扩大有效产出对应对疫情不确定性的作用。

在产能过剩订单不足的情况下，提升整体绩效要淡化单位成本最小化、产品级利润最大化。强调企业整体边际贡献最大化，采用基于瓶颈资源的有效产出最大决策标准，将运营费用的管理优先级推后，通过建立缓冲库存来应对波动，充分考虑成本效益原则。约束理论在上市公司杭萧钢构的应用实践充分证明，基于有效产出的绩效管理能够更加真实有效地支持各部门从整体绩效最优的角度进行管理决策。

疫情下的财务共享与线上沟通

南京理工大学温素彬教授认为财务共享服务在帮助企业抗击疫情、复工复产中起到了不可或缺的作用。例如，中国联通通过智能化运营，面对疫情，以智突围，确保企业组织、管理、服务、运营等各方面高效运转。元年科技、中兴新云、浪潮、用友、金蝶等公司都为其客户提供不同模式的共#31859b享服务平台，助力企业抗击疫情、高质发展。

在抗击疫情之际重新反思财务共享：

①目标宗旨：提高效率、创造价值、高质发展。

②共享什么：财务共享服务有三大阶段，第一阶段是财务核算共享，目前大多数企业的财务共享已经实现此功能；第二阶段是业财一体化共享，即业财融合；第三阶段是智能大共享，即实现战略、业务、财务、信息、法务、利益相关者、时间的七维共享，这应该是财务共享的目标阶段。

③服务什么：财务共享的服务内容包括监督、反映、智能决策三维服务。当下人们对共享服务的决策支持功能讨论较多，其实财务共享服务必须首先具备智能监督、智能反映的基础性功能，然后才是智能决策。

④如何共享：财务共享服务须实现前台、中台、后台实时交互的三台协同，而不仅仅是中台。

⑤依赖什么：智能共享服务须依赖伦理、文化、战略、制度等四大管理基础；大、智、云、物、区等技术基础；战略、业务、财务、信息、法务、人、时间等数据基础；精财会、懂人文、懂经济、懂管理、懂法务、懂业务、懂数据、懂工具、懂设计、懂分析的财务复合型人才基础。

管理会计理论与实操中有个特别的议题：首席财务官（CFO）等财务人员如何有效地在组织内外沟通。疫情期间，很多人是居家线上办公，这对企业内部沟通与交流方式产生重大影响。在当面沟通的时候，很多细节昭然若揭。但是疫情期间线上办公使得细节模糊了，甚至根本看不见。

如何使得线上沟通交流也具有高效率呢？

美国伊利诺伊大学厄巴纳香槟分校杜菲老师撰文指出，首先要把握不同企业有不同的管控模式，有些模式聚焦在结果(results control)，有些管控模式则重视过程，聚焦于人心(people control)。

这两类企业同样受疫情影响，那么采用哪类模式的企业的内部沟通受的影响更大呢？凭直觉来说，可能会认为聚焦结果管控的企业所受影响小，而看重人心管控的企业所受影响大。因为重结果控制的企业，沟通的作用没那么重要。另外，对于已有足够信任度和默契的管理团队的企业来说，线上视频和线下见面沟通效果的差异比较小。这是可想而知的。但是，对于新组建的团队或者平常沟通交流不太多，或者奉行只谈结果的团队来说，线上沟通和线下沟通的效果差异肯定比较大。换句话说，平时就不聊，或者相互信任度较低，改为采用微信、等视频沟通更不知道怎么聊或者比较呆板，沟通失效。疫情背景下线上沟通越来越重要，而且只能为之。

不同层级的财会人员要适应线上沟通，包括本部门内部、企业内不同部门或不同地区的同事沟通，还包括与其他企业人员之间的沟通。

如何提高线上沟通交流效果呢？

具体建议：

一是致力于构建沟通、讨论、互信、相互尊重的企业文化。

二是除突发事件外务必将沟通议题提前告知相关人员，这是相互尊重和让参与者提前准备的基础。

三是线上沟通尽量不要采用命令、指责的口气，要多鼓励或肯定对方，注重“指导”而非“领导”、多“咨询”而非“质疑”。务必保证多听他人说话。

四是线上沟通要充分利用集体视频会议，还可以采用私信交流的方式，充分分享信息，上情下达，下情上达。这就能构建多方信任机制，包括点对点的信任和点对群的信任。

五是线上沟通，包括视频和音频的沟通，应该有文字记录或影视文件存储。这不仅保证将来必要时有据可查，而且会督促相关人员高度重视，减少发言随意和不负责的行为，以确保线上沟通的严肃性和高效率。

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