基于作业成本法的环境成本精细化核算——以H火电厂为例

一、引言

在可持续发展政策的推动及双碳目标的要求下，电力行业作为高污染、高能耗的国民经济基础产业，面临着较大的绿色生产转型压力。调研发现，目前多数火电企业尚未建立精细化的、系统性的环境成本计量、核算及管理方法，以致企业不能准确地归集、核算和分配环境成本，从而影响环保决策的科学性及绿色生产的管理效率。在现有的环境成本研究中，基于作业成本法进行环境成本核算的实践案例多集中于煤炭及钢铁等重工业企业，针对火电企业的研究尚不多见。因此，本文在对H火电厂实地调研的基础上，试图对作业成本法在火电企业环境成本精细化核算的应用和拓展方面做出有益的探索，从事前的技术研发、设备投资，到事中的生产检测、运行维护，再到事后的环境治理、职工补偿，建立全流程的环境成本核算体系，以期更科学地识别每个生产环节的价值与损耗，从源头对环境成本进行治理与控制，从而助力企业实现绿色生产转型。

二、文献综述与关键问题分析

（一）文献综述

火力发电具有高污染、高能耗的特征，因此环境成本管理至关重要。刘殿海 等（2005）认为排污费用是机组发电成本的一部分，建立了包含环境成本的单位发电量成本模型，并对燃料中氮、硫含量的比重变化进行了敏感性分析，这对火电机组控制成本、竞价上网具有重要意义。王丹 等（2018）基于低碳经济视角，对火电企业环境成本的确认、计量、披露进行设计，包括节能减排成本、环境损害成本、环境治理成本、环境事务管理成本等。王小鹏 等（2020）基于火电厂生产经营及污染治理的现状，分析了其环境预防成本、环境监测成本以及环境治理成本的管理；同时运用层次分析法构建了涵盖环境财务效益、环境信息沟通、环境内部流程和环境研究与文化四个维度的综合评价体系，以对环境绩效进行准确、科学的评价。上述文献为本文的研究奠定了理论基础。

（二）关键问题分析

1. 关于环境成本的分类及核算方法

环境成本作为环境管理会计的核心内容，20世纪70年代以来，其内涵得到不断丰富和完善。加拿大注册会计师协会（1993）认为环境成本包括污染前和污染后两方面，前者指为了减少污染而进行的投资，后者指污染出现而进行的补偿。国内学者结合我国的实际情况，对环境成本内涵做了进一步的研究。徐泓 等（2013）提出环境成本不仅包括保护成本与损害成本，而且包括消耗的资源成本与损失成本。谢东明 等（2013）认为环境成本分为事前规划、事中监控和事后处理三部分，事前规划的控制成本与事后处理的损害成本呈现此消彼长的动态关系。本文借鉴谢东明 等（2013）的分类思路，对环境成本按照事前、事中、事后进行分类。

2. 关于作业成本法在火力发电企业环境成本核算中的应用

作业成本法（Activity-based Costing）是基于作业活动的成本核算方法，其有效地解决了传统成本核算方法对间接成本分配与核算不合理的问题，结合现代信息技术，该方法对企业精细化成本核算具有积极的助力作用（梁丽星，2020）。随着环境成本理论与作业成本法的不断发展，不少学者开始研究其间的关联性，认为可以用作业成本法核算环境成本，主要涉及钢铁、煤炭、化工等重工业行业。谢东明 等（2017）以火电企业为例，认为作业成本法实现了费用与作业的一一对应，大幅提升了核算准确性与分配科学性。王小鹏 等（2018）以煤炭企业为例，认为用作业成本法对资源、作业进行分析，能够将损耗的环境资源与成本显露出来，尤其适合外部环境成本核算的改善。荣凤芝 等（2020）将物质流成本会计法与作业成本法结合，从实物量和货币量两个维度研究环境成本，能够提高物料和能源的使用质量，有助于生产环节优化。以上研究都为作业成本法在环境成本核算中的应用提供了重要的研究依据。

本文在已有文献对环境成本的定义以及火电行业的环境成本研究成果的基础上，将H火电厂的环境成本分类为事前预防成本、事中运行成本、事后补偿成本。通过剖析火电行业成本核算的现存问题，为其设计基于作业成本法计量和核算环境成本的思路，有助于企业更加精确地分配计算占比较高的间接成本或间接费用，进行精细化的成本归集与分配，从而为相关管理决策提供重要的核算基础。

本文摘自《管理会计研究》2023年第6期，购买纸刊请点击本链接微店购买

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