管理会计变革研究综述 ——基于交叉学科视角的研究框架

【摘要】 当前，在我国内外部复杂环境驱动下，管理会计体系建设与变革迫在眉睫。我国管理会计研究仍以经济学理论为主，较之国外，应用社会学和心理学的管理会计研究较少。新制度经济学（交易经济学）的理论视角难以对管理会计变化的过程进行分析，国内关于管理会计变革的研究虽然已对我国企业的管理会计变革进行过讨论，但并未针对变革路径、模式和变革中遇到的阻碍等构建起完善的理论框架。本文的研究动机在于通过对已有文献的梳理，从旧制度经济学的理论视角出发，基于社会学、心理学的不同理论，从五个维度构造了未来管理会计变革研究的新方向，为中国企业如何成功导入先进的管理控制系统，提升管理会计水平提供一些参考价值。

一、引言

在“互联网+”的新时代背景下，管理会计外部应用环境正在发生迅速变化，表现为管理会计的应用边界正在不断扩展，基于价值创造的管理会计新框架的逐渐形成。与此同时，从内部应用环境来说，未来将有更多的企事业单位推动信息系统建设，为管理会计工作的落实提供重要支持和基础保障，许多企事业单位财务共享服务中心的建设将助力管理会计应用环境的优化。随着我国企业管理会计内外部应用环境的变化，进一步加强各类企事业单位管理会计的运用并全面推动管理会计体系建设，具有重要的时代意义，构建一套能够适应“互联网+”时代背景的管理会计变革理论体系迫在眉睫。

二、内外部环境驱动下的管理会计变革

(一)政策需求

2014年10月27日，财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出推进管理会计理论体系建设成为全面推进管理会计体系建设的前提和首要任务。2016年6月22日和2017年10月19日，财政部又相继印发了《管理会计基本指引》和22项《管理会计应用指引》，我国正在经历一场由政府部门主导的、史无前例的管理会计变革。

根据《管理会计基本指引》中对应用环境的定义和实践情况，管理会计的外部应用环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素，内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等因素。我国企业应用管理会计的内外部环境正在发生重大变化。

(二)外部应用环境变化

互联网和信息技术对管理会计的应用环境产生了重大影响，主要体现在管理会计应用边界的拓展和基于价值创造的管理会计新框架的逐渐形成。移动互联网给企业经营带来很大变化，企业进行经营决策活动的数据来源边界因移动互联网运用而延伸（关瑞娣，2016）；随着互联网技术的发展，我国市场经济转型陡然步入了由工业经济、金融资本与互联网经济协同发展的特殊时期（曾雪云，2015），互联网具有共享性和惠普性，客户可以通过互联网直接参与到对企业管理与服务的改善活动中去，新时代背景下管理会计的使命体现在支持更多利益相关者进行价值创造。除此之外，信息化的发展使得企业的价值创造更加具象化，价值创造的过程更好地展现在计算机平台上（杨雄胜，2016），信息革命催化了基于价值创造的管理会计新框架的形成。

(三)内部应用环境变化

内部应用环境变化主要表现在企业会计信息化工作的逐渐落实和共享服务中心的建设与发展。信息化是管理会计体系建设的重要支撑，2013 年 12 月财政部发布的《企业会计信息化工作规范》第三十三条指出：“处于会计核算信息化阶段的企业，应当结合自身情况，逐步实现资金管理、资产管理、预算控制、成本管理等财务管理信息化。处于财务管理信息化阶段的企业，应当结合自身情况，逐步实现财务分析、全面预算管理、风险控制、绩效考核等决策支持信息化。”《工作规范》颁布以来，各类企事业单位加快了会计信息化建设，以中国联通为代表的大型国有企业，灵活地进行变革管理，通过整合信息系统和内部商城建设，实现了资金结算“一点化”、组织架构扁平化的平台型管控模式。虽然大部分企事业单位还未完成如中国联通般成熟的会计信息化建设，管理会计信息系统成熟度尚低（毛元青，2015），但是，越来越多的企事业单位大力加强会计信息化建设，推动和支持管理会计的应用与发展，已经成为“互联网+”时代背景下的必然趋势。2014年10月27日财政部正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，鼓励大型企业和企业集团建立财务共享服务中心，加快会计职能转变和管理会计工作有效开展（毛元青，2015）。共享服务中心的建设与发展正在给企业管理会计应用环境带来深远影响：企业内部组织架构、管理模式、资源保障体系的变化，将解放传统的财务会计核算工作消耗的劳动力，使得企事业单位财务人员有更多的时间和精力从事管理会计相关工作。

三、理论意义和实践价值

(一)理论意义

我国管理会计研究仍然以经济学理论尤其是代理理论为主，应用社会学和心理学的管理会计研究则较少，而国外运用社会学进行管理会计研究的比例达到39.5%（孟焰等，2014）。本文提出的管理会计变革理论框架，将有效结合社会学中的制度化工作理论、权力关系理论、合法性理论和角色理论，打破国内会计学研究大多数来自经济学且可用理论少的研究现状，不仅通过社会学现象解释了管理会计实践，还可以通过管理会计实践重构社会学理论，促进社会学和会计学的交融，并最终形成中国特色管理会计变革的理论体系。

(二)实践价值

变革管理一直是管理会计应用实践中的重要议题，库尔特-卢因冰块模型将好的变革分为“解冻、改变和重新冻结”三个阶段（CIMA，国际注册管理会计师协会）。然而，没有一套管理理论是普遍适用于所有情境的（contingency theory），权变理论更是将国别影响作为组织权变理论的最重要权变因素之一。国际上的管理会计变革理论并不一定能很好地指导我国各类企事业单位的管理会计变革，许多先进的管理会计理念并不能在我国企业中很好地落地，西方先进的管理会计理论“西学东渐”的现状十分严重。建设一套中国特色的管理会计变革理论体系，对于推动各类企事业单位的管理会计变革实践具有重要指导意义。

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