中国企业预算管理的应用现状：一项调查研究

【摘要】 本文采用问卷调查法，研究了中国企业预算管理的现状。研究发现，尽管预算管理在我国企业的实践中得到了较大范围的应用，但是依然存在预算执行不力、滚动预测弱化、信息化程度低、缺乏建模能力等问题。基于此，本文提出提升滚动预测能力和智能化预算水平的预算管理发展建议。

一、引言

2014年10月27日，财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出推进管理会计理论体系建设成为全面推进管理会计体系建设的前提和首要任务。2016年6月22日和2017年10月19日，财政部又相继印发了《管理会计基本指引》和22项《管理会计应用指引》。我国正在经历一场由政府部门主导的、史无前例的管理会计变革。

预算管理是企业规划和控制的首要工具，在确保战略落地、合理分配资源、协调各部门利益、指导经营活动等方面发挥重要作用。为充分了解中国企业预算管理的现状和问题，以便将来更好地推动中国企业预算管理水平的提升，本文在全国范围内对企业预算管理的应用情况进行了问卷调查。

基于调查问卷的数据，本文发现，我国企业当前预算应用的主要问题表现为预算执行不力、滚动预测弱化、信息化程度低、缺乏建模能力。为进一步提升企业的预算管理效率和水平，需要强化智能财务和滚动预测在预算管理中的运用。

二、文献回顾

预算管理水平，由应用环境、预算流程、信息平台和应用效果四大板块构成。四个板块之间相互联系，相互影响。根据四大板块考察与评估预算管理的水平，有助于企业识别出预算管理的薄弱环节，优化预算管理水平。

(一)应用环境

1.战略整合

预算是否能够发挥重大作用的一个关键因素是预算是否和战略结合（杨有红，2017），实现集团战略与预算管理的对接，以预算实现战略思想是我国企业预算管理改进与提升的重要措施（陈晓芳，2006）。企业在做预算工作时是将预算定位为战略导向型预算还是滞后于组织发展，对于战略决策没有参考价值，但对于企业预算应用环境具有重大影响。

2.预算分工

主要包括企业是否将责任中心划分作为预算的前提条件、企业是否有正式的预算工作牵头部门、各机构和部门权责划分是否清晰等方面。刘俊勇和李鹤尊（2017）将预算管理系统中人员的组织结构安排以及责任中心的划分作为预算管理系统分析框架中的组织分工，构成了企业运用预算基础环境的重要组成部分。责任中心划分越明确，越有利于预算发挥效力。除此之外，预算工作定义清晰，各部门分工权责利划分明确，可以有效避免预算执行过程中相互推诿导致预算工作掣肘从而无法有效开展的现象出现。

3.组织保障

主要指管理层对预算的支持程度、预算在企业的地位、企业管理的水平和基础等。刘凌冰和韩向东（2015）认为，企业预算组织结构越完善，预算管理的水平越高。Goretzki.et.al（2013）通过社会学的制度化工作理论研究了一家德国生产企业聘任新CFO后对企业管理会计变革和转型的重要作用，基于社会学的各类组织变革研究也都证实了变革家对于推动新型管理工具的重大作用（殷俊明，2017；Soin，2002；Christie and Clinton，2014等）。众多已有研究发现，管理层对于管理会计工具的重视程度决定了其在企业中的地位，对于能否成功实施该工具具有重大影响，良好的组织保障是预算能否顺利运用的一个重要前提。

4.人员素质

包括员工对预算的执行力、参与预算人员的胜任能力。Upton�6�6（2009）发现，亲社会的人际价值观使预算管理的参与者产生更好的绩效；Brownell�6�6（1981）的研究则发现，预算参与会对“认为自己可以掌握命运的人”产生积极的影响，会对“依赖运气的人”产生消极影响。可见，预算管理人员对预算的执行力和胜任能力，亦是预算应用环境的重要组成部分。预算管理人员具备与工作相匹配的能力素质，是预算工作顺利开展的重要保证。

综上，应用环境主要包括企业组织环境及人员的状况。应用环境影响企业员工的预算管理意识，是其他部分的基础，是企业内部环境范畴内影响预算管理水平的重要因素。

(二)预算流程

1.目标设定

如何设定科学准确的预算目标，一直是理论和实务界讨论的热点问题。过高的预算目标，容易造成员工压力过大而操控真实业绩。Bouwens and Kross（2011）基于一家荷兰企业的实地实证研究表明，由于预算目标设定存在棘轮效应，造成员工年度业绩压力过大，管理者选择在前三季度完成目标情况较好的情况下，在第四季度通过真实盈余管理，降低预算目标提升带来的未来业绩压力，最终损害了股东的利益。过低的预算目标设定，又会使得员工无法发挥最大的效能，产生预算松弛等问题。Indjejikian.et.al（2014）则发现，企业在设定预算目标值时，通常会针对表现一直不好的经理人使用棘轮预算的设计，而对于优秀的经理人则给予一定的预算目标松弛的权限。可见，如何通过科学的目标设定模型制定合理的预算目标值对预算管理的重要性。

2.预算编制

企业在进行预算编制时应当采用全面预算管理的理念，全面预算管理不仅是对销售、人力、成本、投融资、采购等多方面的将财务与业务结合的综合预算，还对于企业战略、资源整合和经营目标的实现具有重要作用。它使得业务流、资金流、信息流、人力资源流进行整合，生产、经营、管理与企业目标三位一体协调一致,把专业计划整合成实现经营目标的保证体系（张娜，2014）。3.分析与沟通

企业在进行预算分析时，应当充分利用先进的信息技术工具进行有效的分析。为了编制预算，一些企业开发了基于网络案例的推理系统，用于早期成本预算，以协助决策者进行项目筛选，并应用模糊层次分析法进行多准则决策，以改进预算分配决策(Chou, 2009; Tang, 2009)。刘凌冰（2016）通过深度调查发现，在中国企业中，预算会议沟通制度化可带来较好的预算效果。当企业具有较浓厚的预算文化氛围、预算人员具有较强的专业能力和预算考核在业绩考核中比重较大时，会促进企业预算会议沟通制度化的建立。预算分析与沟通，是预算管理能否实现良好闭环的重要因素。

4.滚动调整

滚动预算模型是随着预算的运行，不断延伸补充，并使预算期始终保持为未来一个固定期间的一种预算编制方法（Ekholm and Wallin，2000）。滚动预算能够帮助企业实现实时的动态预测，随时根据完成情况调整预算，更加良好地应对经营环境的变化。

5.预算考核

根据Otley（2009）的管理控制系统框架分析预算管理的预算流程。管理控制系统的全流程主要包括制定战略（Key Performance Measures）、目标设定（Target setting）、绩效评价（Performance evaluation）和激励（Rewarding）等环节，预算只有和评价结合才能发挥应有的作用。只有将预算用作绩效评价和激励才能够形成闭环，发挥预算的最大作用。企业应当根据执行情况进行滚动调整并根据预算差异进行改进，最终通过预算考核针对预算的完成状况进行奖惩。

综上，目标制定、预算编制、分析与沟通、滚动调整、预算考核构成了企业预算的闭环流程体系，对于企业能否有效地实施预算管理、发挥预算管理的作用具有重要意义，预算流程成为评估预算管理水平的重要维度。

(三)信息平台

信息系统整合对预算有积极作用，孙建等（2017）利用一项基于国有企业的调查研究，发现信息系统整合能够提升企业的预算程序公平。而预算程序公平不仅对企业业绩有直接影响，而且能够通过员工对系统成功的感受间接提升企业的财务绩效和非财务绩效。除此之外，数据挖掘在管理会计中的应用主要涉及不同层次的成本管理（产品、设备）、开发预算系统、预测现金流等(Amani and Fadlalla,2017)。未来,商务智能（Business Intelligence）和数据挖掘技术(Data Mining)将更多地用于预算分析中，提升信息沟通渠道的效率。

信息平台是指在预算实施和执行过程中，采集、存储、加工和反馈预算管理信息的设备和方式，用以处理预算标准数据和实际运营数据，也包括对二者分析的数据。预算信息平台的建设水平对预算报告的质量具有重要影响。高质量的预算报告，能够为企业的管理决策提供科学依据。由此，只有具备充分的信息沟通、专业的工具和集成的信息平台，才能提升预算管理的水平。因此，信息平台发挥的沟通作用作为预算管理的基石，成为影响企业预算管理水平的第三个维度。

(四)应用效果

一方面，合理的预算管理工作可以激励员工，促进企业资源的合理配置，从而提高企业绩效（刘俊勇和李鹤尊，2017）；另一方面，预算管理的一些固有问题越来越多地受到实务界的关注，如造成企业资源的不当分配、短视的决策、扼杀创造力以及失衡的博弈行为等（Hansen et al.，2003）。预算松弛是预算管理负面效果之一。因为制定者有意地设定了过低的预算目标，预算管理没有充分地激励企业员工产生更好的绩效。这是一种预算激励契约的失灵，会破坏企业组织协调规划的能力、持续改进的能力以及诚信的组织文化（汤谷良和高晨，2002）。成功的预算既不能定得太高也不能过低，应该以追求预算准确度为最终目标。预算融入企业的深度和广度决定了预算作为一种管理控制工具，是否能够上升到Simons提出的Belief Control（信念控制）的高度。Simons（1995）认为，良好的管理控制是信念控制和边界控制的结合，是正式的控制手段和非正式的控制手段的结合。构建预算文化，让预算作为一种管理融入员工的日常工作，有利于预算效果最大限度的发挥。

应用效果主要指企业实施和执行预算后取得的效果，主要包括业绩提升、预算准确度（偏离度），以及预算融入企业管理的深度和广度。从预算工作效率、预算偏差率、预算模型和适应性预算融入企业管理的深度和广度等方面对应用效果进行实时的监督和评估，是保障预算管理有效性的必要措施，预算的应用效果构成预算管理水平的最后一个维度。

三、问卷调查及分析

(一)数据来源

我们根据深度访谈和文献分析的结果，从应用环境、预算流程、信息平台和应用效果四个维度对我国企业的预算应用现状进行调查。本次调研的主要对象包括财务部门或相关预算主管部门的负责人及信息化部门和业务部门的骨干人员。最终回收问卷113份，调查对象所在企业覆盖了制造业、房地产业、金融保险、能源采矿、高新技术、医疗软件等各类行业的大中小型企业，地域覆盖中部、东部和西部地区。

(二)调查结果

1.预算管理总体水平

我们请被调查对象针对所在企业预算的应用环境、流程、信息平台和应用效果四个方面，结合76个问题进行打分，每个问题满分为3分，然后根据百分制对得分进行标准化处理，应用环境、流程、信息平台和应用效果每部分满分为25分，得分越高表示预算管理水平越高。

结合表1进行分析，我国企业对预算管理这一工具的运用还不够成熟，平均得分仅为50.37分。在四大方面，应用环境得分相对最高，信息平台得分最低，我国企业预算管理的信息化水平亟待提升。

2.分级评价

根据本次调研的结果，对企业预算管理应用水平进行分级评价，通过调研测评将受访企业预算管理的应用情况归入了5个级别（见表2），即一级（初始级）、二级（扩展级）、三级（闭环级）、四级（优秀级）、五级（卓越级）。

得分在0~20分之间，占被调研总样本的12%，指企业的预算管理处于初始状态。

得分在20~60分之间,占被调研总样本的51%。这类企业的预算管理开始为企业运营提供支持，典型特征包括：一把手已经开始重视预算工作；业务部门深入参与预算工作；建立了预算组织责任体系；内容包括从业务预算到财务预算，有预算结果的反馈分析。 

得分在60~80分之间，占被调研总样本的30%。这类企业的预算管理形成闭环，已经成为落实经营目标和运营协调的主要管理手段，典型特征包括：制定科学合理的预算目标；预算各环节形成闭环流程；建立完备的成本定额和费用定额；业务计划与财务预算有效衔接；预算差异分析促进业务改进；有专业的预算软件支撑。

得分在80~90分之间，占被调研总样本的5%。这类企业的预算管理在企业管理中实现资源优化配置、绩效评价和运营控制，典型特征包括：有体现行业特点和管理重点的预算模型；采用基于多维数据库的专业预算管理软件作为预算管理平台；预算系统与企业信息化平台集成；预算工作高效；预算准确率控制较好。

得分在90~100分之间，占被调研总样本的2%。这类企业的典型特征包括：具有成熟的战略管理体系；通过长期预算量化和落实战略目标，并定期滚动预算实现战略的动态管理；预算与整个组织文化和员工行为高度融合；拥有与企业信息化平台集成化的多维度预算信息系统。

可以看到，我国企业预算管理水平总体表现为两头尖、中间大的锥形分布。其中，大部分企业的预算管理处于扩展期的水平，整体预算管理水平偏低，企业的预算管理各环节尚未形成闭环，预算尚未成为落实经营目标和运营协调的主要管理手段，尚未与业务进行有效融合。虽然越来越多的企业已经开始重视预算管理，但是，真正达到优秀和卓越级的企业凤毛麟角。

3.不同规模企业预算管理应用现状及问题

全样本中，大型企业数量为73家，占样本总量的66%，中小型企业数量为39家，占样本总量的34%。

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