管理会计控制系统、 信息系统与企业绩效研究综述

一、引言

随着全球化的进一步深入，企业间竞争正从一国范围拓展到全球范围，竞争强度日益增大。同时，全球化使得企业的外部环境变化剧烈、企业风险急剧提高。因此，企业管理者需要更多的决策和控制信息，以更好地适应全球化竞争的需要。传统的财务会计系统向外部信息使用者提供客观、可比的信息，但无法满足企业管理者管理控制和决策的需求。鉴于此，管理会计控制系统获得了理论界和实务界的一致推崇。管理会计控制系统（Management Accounting and Control Systems，MAC）是指生产和使用信息来帮助决策者了解企业是否达到其目标的系统（Atkinson et al.,2007）。近30年来全球出现了诸多应用广泛的管理会计控制工具，如标准成本法、作业成本法、全面预算管理、经济增加值、平衡计分卡等。

管理会计控制系统生产和使用信息的要求使得MAC的实施必然需要信息系统的支持。现有研究发现信息和通信技术（Information and Communication Technology，ICT）有助于提升经营业绩，为实施MAC提供了链接和强大的技术平台（Kallunki，Laitinen and Silvola，2011；Scapens and Jazayeri，2003；Dechow and Mouritsen，2005；王立彦、张继东，2007；肖泽忠、杜荣瑞、周齐武，2009）。此外，新型MAC为提升公司业绩提供了支持，并为信息系统提供了内容和数据分类框架（DeChow et al.,2007；Duh et al.,2009）。

2016年财政部正式发布《管理会计基本指引》（以下简称《指引》），标志着中国管理会计体系的建设正式拉开了序幕。《指引》对管理会计的应用环境、管理会计活动、工具方法以及信息和报告都做了较为明确的规定，并提到“应加强管理会计工具方法的系统化、集成化应用”以及“单位应有效利用现代信息技术，对管理会计基础信息进行加工、整理、分析和传递，以满足管理会计应用需要”，这表明管理会计控制系统和信息系统是下一步管理会计建设的重要内容。基于此，本文重点回顾管理会计控制系统、信息系统和企业绩效之间的相关研究。本文的结构安排如下：第二部分回顾管理会计控制系统的概念界定；第三部分回顾信息系统的概念界定；第四部分回顾管理会计控制系统对企业绩效的影响；第五部分回顾信息系统实施对企业绩效的影响；第六部分回顾管理会计控制系统与信息系统的相互关系；第七部分是现有研究的不足与未来的研究展望。

二、管理会计控制系统的概念界定

一直以来，管理会计控制系统的界定比较困难（Fisher，1998）。目前存在多种关于管理会计控制系统的定义，其中一些定义之间存在交叉，另一些则差异极大（如Abernethy and Chua，1996；Anthony，1965；Chenhall，2003；Fisher，1998；Merchant and Van der Stede,2007;Otley and Berry,1980; Simons,1995等）。

一些学者认为，管理会计控制系统是一个内涵丰富的系统。例如，Chenhall（2003）认为管理会计是“预算或产品成本等实践的归集整理”，“管理会计系统”是“系统地使用管理会计以达到某种目标”，管理控制系统则是“超越了管理会计系统，可以包含其他控制系统”，如质量控制、准时制管理。Merchant and Otley（2007）则认为，广泛的控制系统应包括战略发展、战略控制和学习过程，所有这些都超过了管理会计所包含的内容。当然也有部分学者认为管理会计控制系统内涵应较窄，Merchant和Van der Stede（2007）将管理控制从战略控制中独立出来，认为管理控制应该能够影响员工行为。Abernethy和Chua（1996）认为，管理会计控制系统是一系列能够促使组织成员按照与组织目标一致的路径行动的控制机制的结合体。缺乏一致、明确的界定对管理会计控制系统的研究产生了诸多问题，体现在无法解释研究结论和管理会计控制系统的设计。例如，同一个变量在决策和控制两个方面可能会有不同的含义。Zimmerman（1997，2001）对决策和控制进行了一个较为有用的界定。他认为，组织中既有关注提供决策支持的系统，又有引导员工行为的系统。经理人员使用系统以更好地支持其自身的决策行为，也使用控制系统去支持他们下属的决策行为。然而，如果没有机制去约束下属经理人的目标和行为，则该系统就是纯粹的决策支持系统；反之，则是一个控制系统。Simons（1995）认为，“管理控制系统（MCS）是经理人用来维持或改变组织行为状况的正式的、基于信息的路线和程序”。他强调，只有当该系统被用来维持或改变组织行为时才能称之为控制系统，否则都是决策支持系统。Simons（2000）提出了一个管理控制系统的框架。该框架包含4种正式和非正式的管理控制系统（信念、边界、诊断和交互系统），管理控制系统会通过组织学习和有效利用管理专家共同发挥作用来改善组织业绩。Malmi 和Brown（2008）认为管理控制的概念应该比Anthony（1965）所定义的广泛，后者并没有包含战略和运营控制。因此，Malmi和Brown（2008）认为管理控制应该包含经理人能够用来员工的行为和决策与组织目标和战略相一致的所有的机制和系统，但不包括纯粹的决策支持系统。在这样的定义下，预算或者战略计分卡都可以归类到管理会计控制系统内，进而提出了一个新的管理会计控制系统的框架。该框架包括计划控制、自动控制、薪酬激励控制、行政控制和文化控制。

三、信息系统的概念界定

管理会计里所提的信息系统往往指整合的信息系统（Chapman and Kihn，2009）。整合的信息系统的概念界定，包括信息系统的构成模块和特征两个部分（Rom and Rohde，2007）。     

(一)构成模块

整合的信息系统往往由诸多不同的模块构成，比如企业资源计划（ERP）系统就是整合的信息系统的构成模块之一。尽管ERP系统在管理会计的研究中占据了主要的部分，但并不是唯一对管理会计有支撑作用的信息系统。Granlund和Malmi(2002)指出平衡计分卡和预算管理这两个重要的管理会计工具，往往由非ERP系统的软件提供，例如Hyperion软件和Cognos软件。因此，应该将ERP以外的能够对管理会计产生影响的软件均纳入信息系统的范畴进行研究。Shields（2001）则将包含ERP和其他软件的系统称为“扩展的企业系统”。

(二)信息系统的特征

Rom和Rohde（2007）认为，信息系统包含两个方面的特征。一方面是整合，包括数据整合、软硬件整合以及信息整合(Booth et al., 2000)；另一方面是导向，包括交易导向和分析导向。

根据Booth et al. (2000)的观点，数据整合是指企业内所有的数据存放在统一的地点（数据库），软硬件整合是指企业内部所有的计算机能够依靠网络连接在一起，而信息整合是指各企业内各部门之间信息的交换。

导向则是指信息系统设计的导向。Rom和Rohde（2007）认为信息系统按导向可以分为交易型信息系统和分析型信息系统，前者是以记录企业交易记录为导向设计的，典型代表是ERP系统，后者则是为辅助分析设计的，包括前述的平衡计分卡和预算管理等软件都属于此类。Malmi（2001）以及Granlund和Malmi（2002）等的研究则表明相对于交易型的ERP系统，分析型信息系统更能有效地支撑管理会计控制系统。

四、管理会计控制系统对企业绩效的影响 

研究表明，管理会计控制系统能够提升企业的业绩，具体包括支持竞争战略的实施、提高对竞争的响应速度、便于采用世界级制造实践和提升企业的创新能力（Bisbe and Otley，2004；Anderson，2007；Banker et al.,2008）。在一项针对英国公司的研究中，Kennedy和Affleck-Graves（2001）在作业成本法实施三年后，采用作业成本法样本的公司业绩（财务指标和市场指标）比没有采用的公司平均高出27%。他们同时指出，业绩差异的主要原因是更好的成本控制和资产利用。Ittner et al.（2002）利用美国的样本研究发现，作业成本法的应用程度与业绩之间存在正相关关系。作业成本法的使用缩短了生产周期，提高了产品质量，降低了产品成本。Hoque和James（2000）利用澳大利亚公司的样本，发现平衡计分卡的使用程度与组织绩效之间显著正相关。

以上研究均是单一管理会计控制工具对企业绩效的影响。如前所述，管理会计控制系统的内涵和边界可大可小，有学者认为管理会计控制系统包含了多种独立的控制系统，通过一起发挥作用形成有效改善公司业绩的控制机制（Otley，1980；Abernethy and Chua，1996；Malmi and Brown，2008）。Widener（2007）基于Simons（2000）的框架研究管理会计控制系统对组织绩效的影响，发现管理会计控制系统的使用会对组织业绩产生正向的影响，但会产生一定的成本。

五、信息系统对企业绩效的影响

关于信息系统对企业绩效的影响研究，目前主要集中于研究ERP系统对企业绩效的影响。关于ERP实施的业绩效果主要有两种争论，即业绩提升观点和业绩降低观点。（Benchmarking Partners在1998年发布的研究报告中认为，ERP实施能够获得有形与无形两种收益。有形收益是指降低库存、渠道以及流程成本，缩减关账时间、提高生产率、改善订单管理；无形收益是指内部整合、改进信息和流程、改善顾客满意度。）

提升业绩观点认为，ERP作为一种先进的信息技术，能够整合企业所有的信息，包括财务管理信息、人力资源信息、供应链信息、生产信息、客户管理信息等，从而改进流程、降低库存、提高生产率和顾客满意度（Daventport，1998）。针对实务界人士的一项调查，证实ERP实施能够提升企业的运营效率。已有研究认为，ERP能够提升企业的运营效率原因有两方面。一方面由于ERP替代了许多复杂和经常性的手工流程，使得上述流程标准化和自动化，有效提高顾客响应时间和物流速度等（McAfee，2002）；另一方面ERP将企业各个业务活动整合在统一的数据库内，实现了信息的实时共享（Quattrone and Hopper，2005；Chapman and Kihn，2009）。因此，标准化、自动化的流程以及统一、集中的数据管理可以帮助企业提高运营效率，从而提升企业的财务业绩。国内外的相关研究支持了这一观点。例如Hitt et al.（2002）发现投资于ERP的企业在多个财务指标上显著优于未投资于ERP的企业。Hunton et al.（2003）发现，采用ERP系统的企业总资产收益率（ROTA）、投资回报率（ROI）和总资产周转率（ATO）在实施后3年内显著高于未实施ERP系统的配对样本企业。Nicolaou 和Bhattacharya（2008）发现，ERP实施对公司的投资报酬率有正向作用。王立彦和张继东（2007）利用中国上市公司的数据发现实施ERP的公司的业绩显著高于未实施ERP的公司。孙玥璠、张真昊（2011）发现中国制造业企业中实施了ERP系统的企业总资产收益率、净资产收益率、存货周转率和总资产周转率高于未实施ERP系统的企业。张继东（2010）则发现，ERP的实施能够显著提高公司的运营效率。

业绩降低观点认为，作为企业最大的IT投资项目（Chang et al.，2008），ERP造价昂贵且复杂。因此，ERP能否实施成功直接影响企业的业绩。ERP并不能显著提升企业业绩的原因包括：企业价值链行为比预期的更复杂（Brown and Vessey, 1999），ERP使用者缺乏对系统的理解（Peterson et al., 2001），对最终使用者的培训和支持不够、对系统的测试和沟通不充分（Nicolaou, 2004），无效的变革管理（Peterson et al., 2001），ERP系统与组织直接的匹配程度不够（Hong and Kim，2002；Finney and Corbett，2007）。已有研究表明，ERP实施后短期内会存在业绩暂时恶化的现象（Poston and Grabski, 2001; Hunton et al., 2003; Nicolaou, 2004等）。Poston和Grabski（2001）发现，在ERP实施后3年剩余收益、管理费用和销售费用水平并没有得到显著改善。Nicolaou（2004）发现，在ERP实施后短期内部分业绩指标下降。郑称德（2009）利用中国的数据也未发现，ERP的实施能显著提高公司业绩。

六、管理会计控制系统与信息系统的相互关系

关于管理会计控制系统与信息系统的关系，绝大多数研究关注信息系统对管理会计控制系统的单向影响以及信息系统、管理会计控制系统和企业绩效之间的中介效应。然而，亦有少量研究关注信息系统与管理会计控制系统之间的双向关系。

(一)信息系统对管理会计控制系统的单向影响

该领域的研究并没有得到一致的结论。一方面，部分学者认为以ERP为代表的信息系统对管理会计控制系统没有显著影响；另一方面，亦有学者认为ERP会对企业的管理会计控制系统产生影响，进而影响企业绩效。此外，部分学者开始关注ERP以外的分析型信息系统对管理会计控制系统的影响。

Johnson和Kaplan（1987）开始提出会计缺乏相关性之后，一些管理会计工具如作业成本法、平衡计分卡等应运而生。尽管管理会计产生了上述创新，但并不是所有的公司都会采用（Chenhall and Langfield-Smith，1998），原因在于存在一些壁垒，而信息系统就是其中之一。以往的研究均以ERP作为研究管理会计控制系统的主要信息系统，并且有学者认为由于ERP系统很难去变化（Davenport，1998），导致ERP系统很难去支持管理会计的革新，因而企业不得不面临失败的境地（Dechow and Mouritsen，2005）。因此，信息系统与管理会计系统之间存在单向的影响关系，即由于信息系统很难变化，因此导致了管理会计系统不能成功实施。

从实证研究的结果来看，ERP系统的实施并没有显著改变管理会计控制系统，许多复杂的管理会计创新也没有体现在ERP系统中。Scapens和Jazayeri（2003）通过一个案例研究发现，管理会计工具并没有发生显著变化原因是部分经理人并不希望发生改变。Granlund和Malmi（2002）也持有同样的观点。他们发现以前的管理会计原则都被简单地移植到ERP系统中，因而ERP系统对于管理会计实践有种固化的作用。

尽管如此，近年来越来越多的研究发现ERP系统会对管理会计控制系统产生影响（Rom and Rohde，2007）。Spathis和Constantinides（2004）发现，ERP系统会对管理会计控制系统产生影响。他们利用26家可用的调查数据，发现这些被调查企业在ERP实施后增加了非财务业绩评价指标和利润分析工具。Spathis和Ananiadis（2005）43家公司的调查数据研究发现，ERP系统实施后财务报告水平显著提高，资产的信息披露也更加有效。Quattrone 和Hopper（2005）利用两个案例发现，ERP对管理会计系统有显著影响。Dechow和Mouritsen（2005）认为ERP系统通过财务和非财务重述加强了控制，因为这要求区分会计和物流信息。他们认为ERP环境下的管理控制并不是会计功能的属性，而是归集问题，组织不同部分的控制问题被用来创造全局管理，ERP系统则成为企业使用正式和非正式控制的平台。Chapman和Kihn（2009）认为信息系统整合推动了预算管理，正式的管理会计控制系统与信息系统的成功实施紧密相连。Kallunki et al.,（2011）研究了管理会计控制系统、ERP系统和企业业绩之间的关系，研究发现正式的管理会计控制系统是ERP系统与企业非财务业绩之间的中介变量，即ERP系统的实施影响正式的管理会计控制系统从而影响企业的非财务业绩，同时非财务业绩对财务业绩有正向的直接影响作用。

以往的研究更多关注ERP系统与管理会计控制工具之间的关系，也有学者关注一些非ERP信息系统。Granlund和Malmi（2002）以及Malmi（2001）发现，ERP系统中并不包括作业成本法和平衡计分卡。但是，他们发现了ERP系统外的一些作业成本法或平衡计分卡的专业软件的使用。Granlund和Malmi（2002）发现由于ERP系统太过复杂导致企业采用作业成本法的专业软件。同样，Maccarrone（2000）发现企业的报告工具也在ERP系统之外。一些企业有意将新的管理会计工具排除在ERP系统之外，如Malmi（2001）发现企业更愿意以手工的方式启动平衡计分卡的项目，从而能够更好地验证BSC的可行性。此外，Granlund和Malmi（2002）认为战略企业管理系统(SEM)是企业以往所没有使用过的，一旦SEM系统成为正式ERP系统的一部分，可能引发企业改变他们的会计和控制实践。Fahy和Millea（2001）发现ERP系统并不支持作业成本法和股东价值分析，相反企业采用了其他诸如BoB的信息系统。Hyvonen（2003）发现企业的财务部门实施BoB系统而业务部门实施ERP系统，并认为BoB比ERP系统能更好地与预算管理衔接。这与Granlund和Malmi（2002）提到的Hyperion系统是组织预算管理的拓展的内容一致。

(二)信息系统与管理会计控制系统的双向关系

肖泽忠等（2009）研究了信息系统的应用与管理会计控制系统的关系及其对公司业绩的影响。利用219家中国上市公司的调查数据，他们发现信息系统与管理会计控制系统之间存在互补性，即信息系统和管理会计控制系统会促进各自应用程度的提高，促使对方对公司主观业绩产生显著且积极的间接效果。

七、现有研究的不足与未来的研究展望

尽管国内外的文献已经就管理会计控制系统、信息系统与企业业绩的关系进行了大量的研究，但仍存在以下几点不足。

第一，以往的研究更多关注单一管理会计工具（Kallunki et al.,2011）对企业业绩的影响, 忽视了管理会计控制系统中各管理会计工具的整合对企业业绩的影响，如管理会计控制系统中的各控制工具之间的相互影响关系如何？哪些管理会计控制工具的整合能够提升企业绩效？影响的机理和过程如何？

第二，以往的研究大都以ERP作为信息系统的代表，关注ERP与管理会计控制系统之间的关系，而忽视了其他的与管理会计直接相关的信息系统，如预算管理系统、成本管理系统等分析型信息系统。ERP更多反映企业的经营流程，管理会计控制系统则是提供决策信息，并据此改变各级人员的经营行为，因而ERP系统提供的信息与管理会计控制系统存在一定的差异。尽管也有部分研究开始关注ERP外的其他信息系统，但并没有深入分析管理会计控制系统整合与管理会计信息系统之间的关系，即管理会计控制系统的整合是不是会促进企业采用管理会计信息系统以及管理会计信息系统的应用是不是会进一步促进企业管理会计控制工具的整合。

第三，以往的研究并没有关注管理会计系统整合、信息系统实施与企业业绩之间的关系，管理会计系统整合与管理会计信息系统之间应存在双向影响关系，但是这两者的联系如何影响企业的财务和非财务业绩，尚没有该方面的相关研究。

鉴于此，未来的研究可以着重关注以下几点。一是关注管理会计控制系统的整合方式、整合内容、整合条件以及对企业业绩的影响。在以往研究基础上，着重分析管理会计控制系统中各控制工具之间的相关关系、哪些管理会计控制工具可以整合、如何以及在什么条件下整合，整合对企业业绩的影响等。二是关注管理会计信息系统与管理会计控制系统整合之间的关系，深入分析管理会计控制系统整合与管理会计信息系统（如预算管理系统、作业成本管理系统、战略财务管理系统、供应链管理、客户关系管理等）的相互关系，分析两者之间究竟是单向影响还是双向影响，如果有影响各自发挥了什么样的作用。三是关注管理会计控制系统、管理会计信息系统和企业业绩之间的关系，深入分析上述三者之间的影响机理，明确三者之间的影响路径。

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