战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统构建

一、问题的提出

近年来，富士康员工自杀、上海福喜肉、青年魏则西之死、红黄蓝幼儿园虐童等一系列事件屡屡发生，触目惊心，因企业经营活动引发的社会问题不断增多，充分暴露出我国企业社会责任严重缺失。社会各界对企业社会责任的关注持续升温，政府伸出有形之手将企业社会责任从较为单一的劳工问题扩展到更为广阔的空间。习近平总书记指出：“只有富有爱心的财富才是真正有意义的财富，只有积极承担社会责任的企业才是最有竞争力和生命力的企业。”①党的十九大报告做出了许多全新的、历史性的重大论断，包括“中国特色社会主义进入新时代”“我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”等；提出了“在本世纪中叶建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国”的新目标，以及“十四个坚持”基本方略，包括“坚持新发展理念”“坚持在发展中保障和改善民生”“坚持人与自然和谐共生”等，这些都重新定义了企业发展的方向方式，坚定了履行社会责任的信心。

早在2008年，国资委发布《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，2010年进一步要求中央企业发布社会责任报告，接受社会公众的监督；2015年，国家质检总局和国家标准委联合发布了《社会责任指南》《社会责任报告编写指南》《社会责任绩效分类指引》三项国家正式标准，推动中国企业社会责任从起步阶段走向实质性深入；2016年，国资委又发布《关于国有企业更好履行社会责任的指导意见》，指出国有企业履行社会责任要重点把握好的三个原则：坚持以可持续发展为核心，坚持社会责任与企业改革发展相结合，坚持社会责任与企业运营相融合；到2018年，证监会发布《上市公司治理准则（征求意见稿）》，总则第三条增加规定上市公司应当积极履行社会责任，并在后续条款中予以具体体现，未来那些不履行社会责任的上市公司将会被问询。

尽管企业社会责任运动方兴未艾，但其实践效果却未必尽如人意，尤其是在促进企业业绩增长和价值提升方面。“中国远洋”曾在各大企业社会责任榜单中榜上有名，甚至高居榜首② ，却一度成为A股上市公司“亏损王”；此外，企业社会责任背后有善心也有罪行掩饰，企业高管利用社会责任做出薪酬辩护（吉利、吴萌，2017），企业利用社会责任管理诉讼风险（傅超、吉利，2018）。这些企业在社会责任与财务绩效两方面“天渊之别”的表现，似乎表明二者之间的关系是“暧昧不明”的、不确定的，从企业社会责任履行到产生实际效果之间的传导路径和作用机理可能远比我们想象的复杂，而一旦企业履行社会责任不能促进业绩增长和价值提升，势必难以形成持续的动力和发展。这启发我们思考：企业履行社会责任的终极目的是什么？应该怎样履行社会责任？

事实上，关于企业社会责任，学术界历来就有“股东优先论”和“利益相关者论”的论战，诺贝尔经济学奖得主Friedman（1962）就认为不设法增加股东财富而去考虑社会责任这样的外部因素，超越了企业的边界，是不合理的。国内外关于企业社会责任行为后果，如它与财务绩效、企业价值、资本成本等关系的研究也始终没有取得一致的结论，研究发现它们或正相关，或负相关，或不相关，以及复合相关（Ullmann，1985；Griffin and Mahon，1997；Richardson and Welker，2001；石军伟等，2009；Dhaliwal et al.，2011；张兆国等，2013；Flammer，2015；杨皖苏、杨善林，2016；李茜等，2018）。分析国内外研究现状及发展动态，以下两点值得深思并需要得到修正：其一，企业社会责任概念内涵和外延界定不清，过于模糊、不切实际；其二，分割企业社会责任前因后果研究，在观测和检验企业社会责任与其行为后果之间的关系时，忽视了一些前因变量，模型过于宽泛以致得不出有实质意义的结论。

据此，针对企业社会责任实践效果的“不如意”和研究结论的不一致，企业社会责任关注的焦点需要从“应否”“是否”履行社会责任向“怎样”履行社会责任及履行的“好坏”转移。从战略性企业社会责任的核心要义出发，基于权变理论，一方面，按照“制度环境——战略性企业社会责任——行为后果”的总体框架，将广泛的制度环境作为战略性企业社会责任的前因变量；将商业利益与社会共享价值作为战略性企业社会责任的行为后果；实现企业社会责任履行与环境契合，与战略整合，与社会共享价值。另一方面，构建一个战略性社会责任目标融入的管理会计系统，包括一整套贯穿企业运营管理过程的管理会计工具方法应用体系。企业应如何有效识别和履行战略性社会责任活动？这套管理会计系统的构成要素和具体内容有哪些？应如何评价企业战略性社会责任活动？这一系列问题都需要不断讨论、探索。

构建战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统：首先，有助于企业将商业利益与社会目标协同，实现企业社会责任履行与环境契合，与战略整合，理性、科学决策；其次，通过管理会计工具方法的应用，将企业社会责任履行落实到运营管理层面，贯穿始终，高质量、高效率发展；再次，可以帮助政府审视和检验相关方针、政策、制度等对企业社会责任行为的引导和规范作用，作为其决策、监管的依据；与此同时，打通企业社会责任的前因变量和行为后果进行研究，有望对企业社会责任种种不一致的研究结论做出全新的解释。

本文其余部分的安排如下：第二部分是文献综述，第三部分是基于权变理论的理论分析，第四部分是我国制度环境分析，第五部分是关于战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统内容体系的初步设想和典型案例分析，最后是结束语。

二、文献综述：从企业社会责任到战略性企业社会责任

西方学者对企业社会责任（Corporate Social Responsibility，以下简称CSR）已经进行了近一个世纪的理论探索和学术争鸣，并且取得了丰硕的研究成果。国内学者卢代富（2002）认为，英国学者Sheldon（1924）最早提出了CSR概念；沈洪涛和沈艺峰（2007）根据文献认为，美国学者Clark（1916）更早提出了CSR概念；但根据Carroll（1999）的观点，正式研究是由Bowen（1953）出版《商人的社会责任》一书引起的。二十世纪三十年代至六十年代，经历了Berle和Dodd关于企业及其经管者责任的论战，也可以看作是“股东优先论”和“利益相关者论”的论战，人们对企业应当履行CSR基本达成共识。二十世纪七十年代后，CSR与企业财务绩效的关系一直是研究的焦点，但令人困惑的是，大量实证研究结论却相互矛盾，无法达成一致。

根据国外的学者Ullmann（1985）、Griffin 和 Mahon（1997）、Dhaliwal et al．（2011，2014）、Flammer（2015）等的总结，CSR与财务绩效、企业价值、资本成本等或正相关，或负相关，或不相关，以及复合相关。国内研究则更多地证实了CSR与财务绩效等正相关（徐光华、张瑞，2007；杨熠、沈洪涛，2008；张兆国等，2009），即便与当期财务绩效等负相关，长期来看，仍然与财务绩效等正相关（李正，2006；温素彬、方苑，2008；朱乃平，2014）；但也有研究得出了相反的结论，即在当期及后期均不相关甚至负相关（李建升、李巍，2011；王开田等，2016）；少数研究发现企业在不同方面的CSR对财务绩效等有不同影响（朱金凤、杨鹏鹏，2009；刘建秋、宋献中，2011；李姝等，2013；杨皖苏、杨善林，2016；李茜等，2018）。

为了解释实证研究结论之间的矛盾，学者们从战略角度来考察CSR，研究如何战略性地识别和履行CSR以提升企业业绩和价值，战略性企业社会责任（Strategic Corporate Social Responsibility，以下简称SCSR）研究应运而生。

Burke和Logsdon（1996）最早提出了SCSR的概念，他们认为传统的CSR对利益相关者而言是有价值的，但对企业而言却是非战略性的；只有当CSR能够产生商业利益，它才是战略性的。Porter和 Kramer（2006）从竞争优势角度，以企业与社会的共生关系为基本假设，根据社会问题的不同性质和企业应对社会问题的不同行为模式将CSR区分为反应性CSR和SCSR。他们认为，SCSR的目的不仅仅是使利益相关者满意，取得可持续竞争优势，还包括充分发挥企业的社会影响，提升企业的“社会融入度”，最终使企业发展成为社会企业（Porter and Kramer，2006、2011）。Husted 和 Allen（2007）认为，SCSR相较于传统CSR最大的不同在于中心性、前瞻性、自愿性、专用性和可见性五个特征，因而具有战略价值；而相较于传统企业战略最大的不同在于从更广泛的角度考虑企业与社会的关系，把社会问题纳入企业战略范畴，进而实现价值创造。Jamali（2007）首先从责任性质角度把SCSR与强制性责任区分开来，其次从责任动机角度把SCSR与利他性责任区分开来，最后在此基础之上将SCSR界定为具有战略价值的自愿性责任，并认为SCSR的目的是获得商业利益。

近年来，国内SCSR研究也开始出现，主要是西方研究成果介绍、概念界定和其他理论问题讨论的规范研究（李惠璠、李季，2009；王水嫩等，2011；眭文娟等，2012；尹珏林，2012；彭雪蓉、刘洋，2015；姜雨峰、潘楚林，2016；刘建秋、盛梦雅，2017）；以及少量案例研究（许正良、刘娜，2008；陈爽英等，2012；邵兴东、孟宪忠，2015；任峰、郭如心，2017；郭净、魏荟颖，2018；张蒽，2018）。彭雪蓉和刘洋（2015）整合了制度理论、资源基础观以及动态能力理论，构建了SCSR与竞争优势的整体理论框架。王海兵和刘莎（2015）则对企业战略和企业社会责任内部控制进行了整合分析，提出了以战略为导向、以社会责任风险管控为中心的SCSR内部控制框架及其实施路径。阎海燕等（2017）则从利益相关者理论出发，从六个主要维度剖析了SCSR实施的机理，并运用系统动力学的原理和方法，分析建立了SCSR实施的系统动力学模型。

综上所述，现有CSR研究的主要问题在于关于CSR行为后果的研究始终没有取得一致的结论，究其原因，以下两点值得深思并需要得到修正：

其一，CSR内涵和外延界定不清，SCSR概念渐成主流。CSR内涵的争议性和外延的模糊性是CSR实践结果“不如意”和研究结论不一致的重要原因。无论是在社会学、伦理学，还是在经济学、管理学领域，历来都不乏学者反对CSR概念，他们认为：CSR是企业参与政治的一种表现，会削弱企业的竞争力（Levitt，1958）；会导致政府干预活动的强化并最终损害自由（Hayek，1969）；CSR信息披露是企业的自我促销，企业愿意报告“好消息”而不愿意或者根本不报告“坏消息”（Guthrie and Parker，1990；Deegan et al.，1999；Hooghiemstra，2000）。Smith（1988）认为CSR由于含义模糊已经失去了存在意义，不过是一种宣传工具而已。经过长期的理论探索和学术争鸣，本世纪以来，SCSR概念才渐成主流。

其二，分割CSR前因后果研究，模型构建存在缺陷。CSR与其行为后果之间的关系不确定的一个重要原因还在于，长期以来人们倾向于直接观测和检验CSR与其行为后果之间的关系，忽视了一些前因变量。而CSR是一系列相机决策和动态调整的行为过程，只有当CSR适应特定情境才能产生好的效果；对CSR与其行为后果关系的研究应置于一定的条件之下，否则模型会过于宽泛以致得不出任何实质性结论（Luo and Bhattacharya，2006）。

三、战略性企业社会责任：基于权变理论的理论分析

学者们界定战略性企业社会责任的角度虽然有差异，但核心要义基本一致：一是战略性企业社会责任是自愿性的，而非强制性的；二是战略性企业社会责任是主动介入、谋划型的，而非被动适应、回应型的；三是战略性企业社会责任是企业利益和社会目标内在统一、能够为企业和社会创造共享价值的行为，既非纯粹自利性的经济行为，也非纯粹利他性的慈善行为。

从上述核心要义出发，基于权变理论，一方面，按照“制度环境——战略性企业社会责任——行为后果”的总体框架，将广泛的制度环境作为战略性企业社会责任的前因变量；将商业利益与社会共享价值作为战略性社会责任的行为后果；实现企业社会责任履行与环境契合，与战略整合，与社会共享价值。另一方面，构建一个战略性社会责任目标融入的管理会计系统，包括一整套贯穿企业运营管理过程的管理会计工具方法应用体系。

近半个世纪以来，权变理论一直是管理会计研究重要的理论基础。通常认为，以权变理论（Contingency Theory）为基础的管理会计研究始于Khndwalla（1972）的研究，他研究了竞争程度对管理会计应用程度的影响；此后，Gordon和Miller（1976）研究了会计信息系统设计应该考虑的一系列权变变量，包括环境因素、组织因素和决策风格；Otley（1980）提炼出以权变理论为基础的管理会计研究模式“权变变量——组织控制组合——居间变量——组织效果”；Chenhall（2003）指出，完善的管理会计系统使企业迅速应对多变的环境和市场。

权变理论的核心思想正是相机决策和动态调整。一套管理会计系统是管理者影响组织内其他成员以实现战略的过程。而这套系统要产生实际效果，最根本的在于其整合状态。管理会计系统的整合包括三个层面：一是系统与组织环境的整合，即系统与环境变量和组织变量相关联，契合环境和组织；二是系统与战略的整合，包括系统整体和系统各要素与战略的融合，支持战略选择、实施和实现；三是系统内部的整合，即系统各要素，管理会计各环节和内容之间的协调配合。

从企业社会责任的演进和发展来看，从最初基于道德的企业社会责任，到被动回应社会压力的（如合法合规的）企业社会责任，再到规避社会风险的企业社会责任，最后到价值创造的战略性企业社会责任；每个时代的社会背景都深刻地影响着社会对企业本质的认知以及社会对企业的核心期望，进而形成具有时代特色的企业社会责任观。企业社会责任的演进和发展，面向时代特色，立足社会背景，动态调整企业社会责任观，这本就是对权变理论的完美阐释。战略性企业社会责任是当今时代特色和社会背景下动态演进的结果，构建“制度环境——战略性企业社会责任——行为后果”的逻辑链条，提倡企业社会责任履行与环境契合，与战略整合，与社会共享价值；通过一整套贯穿企业运营管理过程的管理会计工具方法应用体系、一系列相机决策和动态调整的行为过程，来保证战略性企业社会责任目标实现，这又是权变理论的具体运用。综上，战略性企业社会责任总体框架如图1所示：

四、战略性企业社会责任的制度环境分析

制度是规范人们活动的一套行为规则，是支配经济主体之间可能的合作和竞争方式的一种安排，包括正式的制度安排，如成文的法律规章、契约等，也包括非正式的制度安排，如意识形态、道德、价值观等，我们从一个比较广泛的角度，对我国企业战略性社会责任所面临的制度环境做出全面系统的分析，分析框架如图2所示。

(一）正式制度环境分析

近年来，国内出现的一系列企业社会责任事件已让政府将督促企业履行社会责任提上日程，并不断地通过完善、制定相关法律规章来引导企业履行社会责任：2006年新《公司法》第一次在法律层面明确提出对公司的社会责任要求，规定公司在追求股东利益的同时要履行社会责任。国资委于2008年发布《关于中央企业履行社会责任的指导意见》；财政部于2010年发布《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》；国家质检总局和国家标准委于2015年联合发布《社会责任指南》《社会责任报告编写指南》《社会责任绩效分类指引》三项国家正式标准；国资委又于2016年发布《关于国有企业更好履行社会责任的指导意见》；等等。

资本市场方面，深交所于2006年率先发布《上市公司社会责任指引》及一系列关于社会责任信息披露的文件，此后上交所、证监会也相继发布了关于上市公司社会责任履行及信息披露的文件。证监会于2018年新近发布《上市公司治理准则（征求意见稿）》，增加了对上市公司治理中的社会责任要求。此外，中国人民银行、财政部等七部委于2016年发布《关于构建绿色金融体系的指导意见》，强调构建绿色金融体系，动员和激励更多社会资本投入到绿色产业，同时更有效地抑制污染性投资，加快我国经济向绿色化转型，促进环保、新能源、节能等领域的技术进步，加快培育新的经济增长点，提升经济增长潜力，等等。

由此可见，我国政府对企业社会责任的规制已不仅仅是行为引导和指引，还将实实在在地牵动企业投融资，政府从传统行政手段转向经济手段，借助市场机制、政府管制和社会监督等多种力量应对企业社会责任问题，既解决市场失灵问题，又避免政府失灵问题。

（二）非正式制度环境分析

我国现代企业产生于晚清时期，从那时起政府及社会就对企业社会责任提出了要求；当然，不同历史背景下企业社会责任的内涵有不同，比如晚清时期的保利权、官利责任和报效责任，民国时期的“实业救国”，新中国计划经济体制下的“企业办社会”。以上表明，经济、市场、法制、政治环境等是影响企业社会责任的重要因素。当前，处于转轨经济环境下的中国，企业面临的制度环境有市场不发达、法治不完善等，而最突出的特征仍然是政府干预，并且政府干预在各地方之间存在差异，如世界银行（2006）的调查发现，我国120个不同城市的政府效率及对经济的干预程度存在较大差异。

与此同时，处于转轨经济环境下的中国，政治与经济深度纠缠在一起，政治资本始终保持着强势地位，政治权力控制着社会重要资源；面临发展中的制度性约束，企业试图寻找一些替代性的非正式制度来支持企业发展，政治关联作为一种非正式制度，可以抵御制度不完善带给企业的风险，为企业获取较为理想的生存和发展资源。某种程度上，一方面政治关联在我国有着深刻的历史根基，秦汉以来“重农抑商”的国策使商人的社会地位极其低下，他们的劳动成果得不到法律保护，也得不到社会承认，从而走向“官商经济”；另一方面，政治关联也受到我国“关系文化”的影响，官员有意无意间根据关系的远近亲疏来办事。在我国，政治关联是企业十分有价值的资产，可以提高其资本获利能力（胡旭阳，2006；余明桂、潘红波，2008；章细贞，2011），带来“扶持效应”，增强企业竞争力，进而提升企业价值（吴文锋等，2008；罗党论、黄琼宇，2008），还可以作为法律保护的替代机制来保护企业产权免受政府损害（潘红波等，2008）。

随着中国社会逐渐发展，各种社会力量日渐成熟。舆论在社会公众了解和评判企业的过程中起着重要作用，媒体有关企业社会责任表现的报道，尤其是报道内容的倾向性所体现的舆论监督会构成对企业的压力，大多数研究表明，媒体有关企业社会责任的报道会促进企业社会责任信息披露，在内容上也具有相关性（沈洪涛、冯杰，2012）。

（三）制度环境对企业社会责任的影响

综上，无论正式制度还是非正式制度，都对企业社会责任履行有一定的期望和要求。然而，企业作为以盈利为主要目的的组织，强制的、被动的、纯粹利他的企业社会责任是难以持续的。战略性企业社会责任强调企业自愿地、主动地从更广泛角度考量企业与社会的关系，把社会问题纳入企业战略范畴，将企业利益和社会目标协调统一，同时通过科学决策和高效运营管理，为企业和社会创造共享价值，既非纯粹自利性的经济行为，也非纯粹利他性的慈善行为。唯有如此，才是企业社会责任实践持续的长远之计。

在引入制度环境这一前因变量之后，再来看企业社会责任与财务绩效二者之间的关系，也就不难理解和解释现有研究结论的不一致了。企业面临的制度环境不同，其企业社会责任行为抉择可能不同，其行为后果自然也不同。例如，大量研究表明，不同性质的企业有不同的社会责任战略：从国有企业的性质、功能和目标等出发，大多数学者认为国有企业社会责任标准要高于非国有企业，实际履行及信息披露水平也要优于非国有企业，一些调查研究也证实了这种推断；但国有企业社会责任决策是受到政府干预、为了满足政治目标的一种结果，对于公司业绩和价值没有贡献（黎文靖，2011），即“做得多，回报少”。相反，非国有企业更有追逐价值增值而履行社会责任的经济动机（苏蕊芯、仲伟周，2011）。一般认为，外资企业面临来自本国和国际上更为严格的企业社会责任压力，但外资企业来我国投资的主要目的就是降低成本和获取商业利益，对社会责任的关注要明显弱于其母公司在本国对社会责任的关注（The Eonomist，2010）。

五、战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统内容体系

（一）学术主张

学者们在界定战略性企业社会责任内涵的同时，也构建了各自的战略性企业社会责任内容体系。Burke 和 Logsdon（1996）率先提出了战略性企业社会责任的五个维度：与企业使命的一致性、资产的专用性、按照环境趋势规划行为的前瞻性、不受外部制约的自愿性，以及赢得认可的可见性；Husted 和 Allen（2007）将维度发展为四种能力：一致性能力、前瞻性能力、可见性能力和专用性能力；Maon et al.（2009）提出了培养人才、发展新市场、保护员工福利、减少环境污染、考虑顾客利益、开发副产品和发展绿色供应链七个内容维度；Bhattacharyya（2010）着眼于战略性企业社会责任与一般企业社会责任的异同，提出了目的、焦点、义务、活动四重“屏障过滤”（Screens Filter）机制；Russo 和 Tencati（2009）则对不同规模企业之间战略性企业社会责任的异同进行了案例研究。总结以上研究可以发现，目前战略性企业社会责任研究更多地在“道”的层面而非“术”的层面展开，刻画了战略性企业社会责任的特征，却并没有回答“怎么做”的问题；而且绝大多数研究还只是理论构想，缺乏实践支撑。

与此同时，在管理会计及财务管理研究领域，近年来，也有一些学者开始探讨在管理会计中嵌入企业社会责任目标。冯巧根（2009）、李伟阳和肖红军（2010）等都认为企业社会目标必须被融合于企业战略和运营管理之中，并对企业社会责任目标下的管理会计、管理模式等进行了论述；其余学者对企业社会责任目标下的战略管理、预算管理、成本管理、业绩评价、内部控制等分别进行了论述；李心合（2009）、张兆国等（2009）、温素彬（2010）、徐光华和沈戈（2011）等则论述了企业社会责任目标下的财务管理问题。这些研究的缺憾在于，一些研究只是择要阐述，没有形成完整系统的框架；同样，绝大多数研究还只是理论构想；少数案例研究的理论框架过于笼统，以致所能提供的“细节”较少，或者没有理论框架，只是对企业经验和教训的介绍。

（二）实务指引

随着企业社会责任运动蓬勃发展，一些规章制度正尝试为企业应如何履行社会责任提供指引。例如，财政部于2010年发布的《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》中，逐章阐述了企业在生产经营过程中履行安全生产、产品质量（含服务）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等社会职责和义务，尤其指出“建立和完善履行社会责任的体制和运行机制。要把履行社会责任融入企业发展战略，落实到生产经营的各个环节，明确归口管理部门，建立健全预算安排，逐步建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，为企业履行社会责任提供坚实的基础与保障。”这不仅反映了企业履行社会责任是以后发展的大势所趋，而且表明了管理会计系统在履行社会责任过程中的重要性。

与此同时，企业社会责任国际标准ISO26000也已于2010年正式发布。③ ISO26000指出，将社会责任融入整个组织是确保组织及其影响范围内的每一项活动都对社会负责任的根本保障，这需要组织对其管理模式进行全面变革。基于组织运行的一般规律和企业社会责任的基本特征，ISO26000给出了将社会责任融入整个组织的一般范式模型，它的基本步骤和主要环节包括“理解组织的社会责任”“全面融合社会责任”“社会责任内外部沟通”“社会责任评价和改进”等四大核心活动，这具体应用了“PDCA循环”的思想。

(三) 我们的初步设想

管理会计工具方法虽然为数众多，如战略管理、预算管理、成本管理、过程控制、风险控制、信息沟通、业绩评价等，但基本可归入三大职能，即决策、计划与执行、业绩评价，这也暗含着一个“PDCA循环”。由此可见，将“社会责任融入整个组织的四大核心活动”可以和“战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统”的各项内容无缝对接，在每一环节得到管理会计工具方法的支持从而实现战略性企业社会责任目标。据此，我们充分参考借鉴各种学术主张和实务指引，综合提炼出一个初步的战略性企业社会责任目标融入的管理会计系统的内容体系，如表1所示。

在整个内容体系中，正确理解组织的社会责任是战略性地履行社会责任的第一步，同时必须将这种理解渗透进企业的战略之中，并将其具体化，尽量避免出现“空喊口号”的情况。运用战略管理的管理会计工具方法，如战略地图等，可以帮助企业分析是否已将社会责任目标融入战略之中，并是否根据社会责任调整经营方向等问题。

全面融合社会责任是为企业和社会创造共享价值的关键环节，即使已将社会责任目标融入战略之中，如何将其融入日常的运营管理之中去实现才是重中之重。管理会计可以在以下几个方面发挥作用：一是预算管理从源头上保障社会责任目标的融入、分解落实和实现；二是成本管理将安全生产、产品质量、环境保护成本等社会责任成本纳入考量，进行成本企划，改进产品设计和工艺流程，不片面追求材料成本和人工成本最小化，但从长期来看能实现企业总成本及对社会的外部成本降低；三是过程控制用于制定并执行相应的规章制度及实施细则；四是风险管理促使企业随时审视自身安全生产、产品质量、环境保护等方面的社会责任缺失，识别风险，并在突发事件出现时进行妥善的应对。

战略性企业社会责任的价值实现，尤其是促进企业自身业绩增长和价值提升，来源于良好的利益相关者关系导致的利益相关者行为驱动，但这是以利益相关者知晓并认同企业社会责任活动为前提的。唤起利益相关者意识，引导利益相关者理解企业社会责任活动，将是获取战略性企业社会责任收益的必要条件，这必须依靠社会责任内外部沟通来实现，主要手段包括编报社会责任报告，社会责任报告经第三方审验，社会责任报告附有反馈机制，以及参加公益性活动、公益性广告等。

最后，社会责任的评价和改进将重点考察企业社会责任履行是否达到预期标准，以及其中仍然存在哪些可以改进的环节和问题。通过社会责任的评价和改进将四个环节的工作及成果汇总起来，形成管理过程闭环，实现了持续改进的良性循环；即使前面三个环节做得再好，如果对结果的评价不够客观准确，尤其是如果在考核激励机制中没有涉及，企业社会责任履行将是盲目的，员工也将缺乏履行社会责任的动力。运用业绩评价的管理会计方法，如在平衡计分卡中设置相关非财务指标，可以帮助企业将对社会责任的评价纳入考核激励机制中。

(四) 典型案例分析

我们曾选取我国“社会责任100强企业”④ 中超额ROE最高的4家企业⑤：东方航空、潍柴动力、中国国航和青岛海尔为典型案例，通过对这些企业社会责任报告、年报中社会责任信息、网站上社会责任信息，以及相关新闻报道的阅读、梳理、归纳、概括，对它们管理会计系统中的社会责任考量进行了分析，如表2所示。从中可见，正是因为将战略性企业社会责任目标融入运营管理的全过程，通过运用一系列管理会计工具方法，企业才高效地履行了社会责任，并实现了社会责任和财务绩效“双优”。

六、结束语

总之，为了解决“怎样”履行社会责任以及履行“好坏”的问题，我们提倡战略性地履行社会责任，从其核心要义出发，基于权变理论：一方面，按照“制度环境——战略性企业社会责任——行为后果”的总体框架，将广泛的制度环境作为战略性企业社会责任的前因变量；将商业利益与社会共享价值作为战略性社会责任的行为后果；实现企业社会责任履行与环境契合，与战略整合，与社会共享价值。另一方面，构建一个战略性社会责任目标融入的管理会计系统，包括一整套贯穿企业运营管理过程的管理会计工具方法应用体系。

当然，本文的主要贡献在于提出了一种关于企业应如何履行社会责任的战略性思考，提供了相应的理论分析和制度环境分析框架，并给出了其具体环节、内容和工具方法的初步设想。其进一步细化和完善还有赖于更多企业据此实践，以及学者对企业实践的持续关注、总结和提炼后的理论构筑。

（本文受到国家自然科学基金项目“制度环境、战略性企业社会责任与其行为后果：基于权变理论视角的整合研究”（71302184），教育部人文社会科学研究项目“精准扶贫与企业慈善行为研究”（18YJA630041），财政部会计领军（后备）人才培养项目的资助）

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