管理会计有效性评价研究综述 ——基于管理会计能力认识的演化视角

一、引言

管理会计（Management Accounting，简称MA）无论在中国还是在其他国家的发展都烙有不同时代、制度和环境的印记，它的发展伴随着对其评价前行。“MA有效性评价”是本论文为了统一MA绩效“理论丛林”提出的一个新概念。具体是指应用一定的评价方法、指标和标准，对组织（企业事业等基层组织）应用整体MA或MA的某一种具体工具的实施过程和结果进行系统性评价，以衡量实施效果、促进结果优化和保证目标实现的过程。回顾MA在我国的发展历程，其对我国企业经营管理和组织绩效的正向作用毋庸置疑，但贡献程度和运行效果的评价却争议很大，有关文献研究结果也分歧迥异（陈宏桥，2010；池国华 等，2015；杜荣瑞 等，2008；戴璐 等，2015；陆玉文，2018；崔婕，2018）。我们发现MA影响组织绩效的研究结论存在不一致性，MA的有效性既存在评价的“折价效应（discount effect）”，也存在“时代效应（time effect）”。尤其是人类社会进入了新经济时代，环境不确定、通信和智能新技术发展给MA有效性评价提出新要求。在价值量、信息化、智能化、全球化和新常态几股力量的驱动下，MA理论和实践需要与之进行适应性匹配。新经济时代给未来企业MA的评价带来了冲击与挑战，理论和实务界需重新思考MA有效性评价的内涵、MA有效性评价取决于什么因素的影响、如何提升和改进MA的有效性以适应企业的可持续发展的要求。可以看出，MA有效性评价研究已然成为推进中国MA体系建设的一个重要内容。

基于此，本文通过梳理国内外MA有效性评价相关文献，从MA能力认识演化的轨迹，对MA三种观点进行比较并对未来进一步研究做出展望。希望为我国企业MA研究提供一个崭新的视角，进而为制定MA指引规范的管理部门提供指导。

二、管理会计有效性评价

MA有效性不仅仅包括单一MA工具使用和整体MA工具（几种MA工具）使用对绩效的影响效应，还包括MA战略层面的评价效果。MA战略评价则是对世界性或者本国性MA事业整体推动中的存在问题、特征和成效进行关注的工作。但是在学术研究中，大部分是说明MA在企业中应用的具体一种工具或者综合使用几种工具的业绩效果，并没有太多的研究我国管理会计事业的评价发展。因此，本部分的文献主要聚焦在MA工具绩效评价角度。我们通过文献回顾发现：不同理论视角下MA工具绩效评价的研究范围存在不一致。MA绩效评价有窄口径和宽口径两种研究角度：窄口径派侧重反映某一种MA的工具在实施过程中的业绩效果，宽口径派侧重对于整体MA工具运用对企业绩效效果的一种诠释。

（一）关于管理会计绩效概念范围文献

国外学者界定MA绩效概念和范围可以分为窄口径（单一工具绩效）和宽口径（整体工具绩效）两种。窄口径的代表人物有Chong et al.，Demski et al.和Hoque et al.。他们认为MA绩效概念仅仅是指某种MA工具的业绩效应，研究过程中试图进一步探索如何改进此类MA工具。Chong et al.（2002）以信息传递理论和目标设定理论为基础研究，发现预算系统目标难度水平的设置会影响企业的业绩。目标设置越高，越能获得认可的预算，企业业绩的改善程度越高。Demski（2013）认为预算管理系统的应用可以通过改善内部流程提升企业业绩。Hoque et al.（2000）利用澳大利亚公司样本，发现平衡计分卡的使用程度与组织绩效之间显著正相关。宽口径的代表人物有Apak et al.和Abdullah et al.。他们认为MA绩效是一个整体概念，虽然选取某一种（或几种）MA工具作为对象，研究其对企业绩效的作用，但是研究结论是想说明MA在企业中应用的一个整体业绩效果。Apak et al.（2012）认为战略成本控制是实施战略MA的一项举措。Abdullah et al.（2015）采用多元回归分析方法验证企业实施战略MA能够提高管理会计的能力，进而提高企业的经济利润。

（二）关于单一管理会计工具绩效评价文献

单一MA工具绩效属于窄口径的概念范畴，是最狭义的观点。此类观点是对某一种具体的MA工具在应用过程中的一种业绩评价。这部分文献也是MA绩效评价文献中比较集中的。从研究内容分主要有绩效评价的效果和绩效评价的改进；从研究方法分有实证研究和案例研究。

1.单一MA工具绩效评价效果的文献

MA工具对企业经营管理和组织绩效正向作用毋庸置疑，但其贡献程度和运行效果的评价却争议很大，有关文献研究结果也分歧迥异。Chong et al.（2006）的研究认为预算系统通过提高个人的认知、组织沟通和工作满意度来改善企业业绩。Libby et al.（2010）通过对北美大型企业预算使用情况的调查发现，使用预算的企业其企业价值是不断增加的。Tung et al.（2011）认为，平衡计分卡是最广泛的衡量绩效的方法。Khataie et al.（2013）指出，作业成本法能够帮助企业实现精益生产，有助于判断作业的增值性，消除非增值性作业以优化企业的资源配置，提高企业的经营绩效。Demski（2013）预算管理系统的应用对提升企业业绩起到很重要的作用。曾祥飞等（2018）在企业生命周期层面进行分析发现，管理会计正式与非正式控制的不同匹配关系对组织绩效影响存在显著差异。

即便如此，那些曾风靡全球的MA工具的实践效果与学界给予它的光环并不匹配（Gordon et al.，1999）。Jungalwala et al.（1977）从组织理论文献中引入一个企业内部组织的业绩模型。他认为MA的业绩评价工具严格局限在可定量化的数据上，这个方法不能为企业提供足够的业绩评价的情况。Bonner et al.（1994）指出，提供业绩反馈需要耗费大量时间和精力，因此在很多情况下并不现实。尽管全面质量管理的倡导者声称任何企业的管理者都能通过其改善绩效，但仍有不少企业在运用过程中反而使自己陷入了深深的困境中（Ittner et al.，1995）。Kluger et al.（1996）认为，业绩反馈的效果并不好，或者根本没有效果，有时甚至还会损害业绩。Henry Quesada-Pineda（2010）将作业成本法运用于木制家具行业的研究，通过对比不同类型产品之间所消耗的间接费用与生产成本的差异，发现作业成本法为其在计算成本的过程中需要付出较高的成本，因此有时可能会违背成本效益的原则。Van der Stede（2000）认为，处于不确定环境中的企业应该选择放弃预算管理或者允许“松弛”的预算，但可能导致被考核者更加重视短期行为而忽视企业的长远效益。

2.单一MA工具绩效评价改进的文献

MA工具绩效改进的文献集中于对MA正式工具做相应的整合与创新方面。20 世纪90年代后，MA发展到了强调战略性价值创造的阶段，对MA工具的战略相关性的要求越来越高。企业阶段性地引入和推行某一MA工具，过度地强调某单一MA工具的全面系统性，忽视了单一工具的应用局限性以及各工具之间的互补性，缺乏从逻辑与功能上解决各种MA工具之间兼容性的方法，从而造成MA有效性评价的缺失（Lavie et al.，2012）。姜洪涛等（2018）认为管理会计工具的整合运用能够显著促进企业绩效的改善。为解决MA工具重复性、封闭性以及独立性的问题，就需要从理论和实践中关注对MA工具做相应的整合与创新（王斌等，2004；高晨等，2007）。主要集中在以下几个方面：成本控制、风险管控、价值增值以及绩效评价。

第一，在成本控制方面，最具代表性的有作业成本法与作业管理（Cooper et al.，1992）。作业成本概念的提出，主要是为了更好地衡量成本以及解决成本分摊问题。我国学者余绪缨（1994）首先倡导将作业成本法引入国内的生产经营实践中；吴少平（2005）进一步研究了如何控制企业营销过程中产生的成本，认为营销过程要从全过程、多方位对成本进行控制，并且，他还指出营销过程中要控制成本的各方面，具体包括供销规模、广告方式、网点布局以及品牌投资等方面。随后，学者们又提出了预算管理及战略成本管理（夏宽云，2000）。第二，在风险管控方面，MA为企业的风险控制提供保障，在内部管理系统中扮演着反风险机制的角色（Simons，1987）。MA的控制机制，是在战略管理目标的基础上建立的，通过内部信息报告与绩效评价，优化激励，实现MA目标（Fu，2012）。第三，在价值增值方面，除了相应的业务流程再造外，国有企业推行了EVA价值管理系统，充分运用这一系统，能够提升国有企业的价值管理水平，从而为企业的价值创造及增值提供保障。李光贵（2011）将可持续分红比例估算与EVA 结合起来，构建了价值增值的框架。第四，在绩效评价方面，最早的绩效管理工具是传统的杜邦分析法，随后出现了平衡计分卡（Otley，1999）。平衡计分卡整合了财务与非财务的战略指标，从而使业绩更具战略相关性。刘文鹏（1998）在此基础上引入了非财务业绩评价系统，体现了全面综合管理的理念；任佩瑜等（2003）针对顾客满意管理绩效的评价多以定性为主、难以对企业形成有效指导这一现状，分析了当前企业顾客满意绩效评价存在的问题，设计出企业绩效评价模型。综上可看出，在绩效评价方面，从最初的只看重财务绩效，到后来的非财务业绩纳入评价以及重视客户满意度等，评价体系日益丰富与完善（李智敏，2003）。

3.实证研究的文献

Hoque et al.（2000）利用澳大利亚公司样本，发现平衡计分卡的使用程度与组织绩效之间显著正相关。Zenita et al.（2015）采用多元回归分析方法验证企业实施战略MA能够提高企业的管理绩效，进而提高企业的经济利润。曾祥飞等（2018）采用文本分析方法和多元回归分析方法研究了管理会计正式与非正式控制的不同匹配关系对组织绩效影响存在显著差异。AlMaryani et al.（2012）通过发放调查问卷收集数据，利用描述性统计的方法对数据进行分析，验证了MA工具对于提升企业竞争优势有一定的适用性。杜荣瑞等（2008）通过问卷调研我国企业使用MA技术工具的情况，发现各公司或多或少使用了技术工具，但是各企业使用情况存在很大的差异。

4.案例研究的文献

Johansson et al.（2003）以瑞典的一家咨询公司和一家制造企业为研究对象，分析2家公司4年内采用不同会计系统对公司内部信任及绩效的影响。一家公司由于成员间信任的丧失最终被兼并，另一家公司由于会计系统的改进提高了信任度，改进了绩效。研究表明绩效评价以及绩效评价的程序都取决于信任，对会计师、会计数据的信任在绩效评价、绩效改进方面起着重要作用。绩效的评价和制度的建立都以利益各方的相互信任为基础。Chenhall et al.（2003）研究了一家制造企业在15年间运用收益共享等绩效评价系统的战略及业绩变化过程。第一，以奖金为基础的机械控制体系，可以推动组织信任的发展，成功地推动组织变革的实施；第二，当竞争环境要求更高层次的创新，这个体系就会不适应个人信任的发展，正式的绩效评价体系就会与个人信任的发展不匹配。更加灵活开放的社会控制会更适合发展个人信任与合作创新。Haddadi et al.（2008）通过案例分析得出作业成本法在具体应用时也存在适用性的问题。Libby（2009）通过对北美大型企业预算使用情况的调查发现，使用预算的企业其企业价值是不断增加的。Haroun（2015）以制作发动机某一零件的作业为例，认为作业成本法在成本核算方面准确性更高，而且能够将经常性的费用借助于单元级的方式加以分配，帮助企业实现对成本的有效管理。Zin et al.（2012）对一家特定的马来西亚政府关联企业进行了半结构化的采访和相应的文件查阅,认为分析平衡计分卡是一个标志性的绩效管理工具。黄贤环等（2018）通过中国本土企业宝钢金属为例，研究了阿米巴模式下的管理会计。该发现有助于提升中国本土企业，对阿米巴模式下的管理会计理念、工具方法及其实施的理解，丰富阿米巴模式下的管理会计理论。

（三）关于整体管理会计绩效评价文献

整体MA绩效属于宽口径的概念范畴。此类观点认为MA绩效是一个整体概念，虽然选取某一种（或几种）MA工具作为对象，研究其对企业绩效的作用，但是研究结论是想说明MA在企业中应用的一个整体业绩效果。研究内容主要有对绩效有促进作用和对绩效无促进作用。

1.对绩效有促进作用 

研究者选择目标成本法（Schulze et al.，2012）、价值链分析法（刘义鹃，2007）、风险矩阵法、平衡计分卡（Nørreklit et al.，2014）等MA工具，研究发现这些工具可以帮助企业妥善处理内部和外部供应链流程的信息壁垒，从而从整体上提高企业MA实践作用，缩减供应链总成本，满足客户新需求，提高绩效。企业通过持续参与供应商与客户的产品设计，挖掘了有价值的市场信息（王凤彬，2006），降低了产品开发成本和存货储备量，并在内部流程中不断完善产品和服务、配送效率和新产品研发，形成了战略性资源（Melnyk  et al，2010），创造了竞争优势（董保宝 等，2011），从而提升了绩效水平。在供应链上，企业加强了管理能力，如风险等（Prahalad et al.，1990）以及由战略、预算和绩效等MA工具构成的封闭良性循环系统（何瑛，2005），有助于价值创造和提高竞争优势（王雎，2006）。Apak et al.（2012）认为，通过战略成本控制可以促进MA在企业中的应用。Abdullah et al.（2015）认为，企业实施战略MA能够提高整体MA的能力，进而提高企业的经济利润。周琳等（2012）将 ABC 方法的引入作为MA的变革与创新，利用实地研究方法研究MA变革的过程本质、影响因素与后果。池国华等（2015）以经济增加值（EVA）为核心搭建了一个价值MA业绩效应整合框架。Fraser et al.（2001）以 BSC 和相对标杆的“超越预算”为研究对象，发现MA可以通过减少以预算为主而导致的盈余操纵、预算宽松等问题，促进绩效提升。高晨等（2007）采用中国华润集团、中化集团以及五矿集团的案例研究，提出我国企业应对平衡计分卡、预算、EVA、超越预算以及战略地图等MA工具进行有效整合与创新。黄贤环等（2018）以中国本土企业宝钢金属为例进行研究后发现，MA通过细分核算单元、采用单位时间价值核算制度、阿米巴加标准成本、构建阿米巴模式下的MA信息系统等构成了阿米巴模式下的MA系统。该发现有助于提升中国本土企业对阿米巴模式下的MA理念、工具方法及其实施的理解，丰富阿米巴模式下的MA理论。

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