预算的艺术

当下，全面预算管理已经成为一种现代化企业不可或缺的重要管理工具。它通过业务、资金、信息、人才的整合，明确适度的分权授权，战略驱动的业绩评价等，实现企业的资源合理配置并真实的反映出企业的实际需要，进而对作业协同、战略贯彻、经营现状与价值增长等方面的最终决策提供支持。

2020年6月9日所进行的新一期CMAS大讲堂，正是围绕“预算”这一主题而展开。在一个多小时的直播过程中，江苏省国信集团委派财务总监柳砚风，江苏大生集团副董事长、总会计师漆颖斌就预算管理的艺术性、预算管理的应用路径以及预算管理在企业中的具体实践等多个话题，进行了深入探讨与分享。

预算管理创新的源动力

 “2020年初，新冠肺炎疫情在全球蔓延。此次疫情无疑对当前中国的社会生活和经济运行造成了重大影响，对各行业都带来了不同的挑战，并可能深刻影响行业未来的发展趋势和竞争格局。各类企业在‘边防疫边生产’中，人工成本、制造、销售、管理、财务、研发等费用都有着不同程度的涨幅。”漆颖斌表示，在各类成本骤增的压力下，企业纷纷运用成本管理工具加强成本分析与控制，利用预算管理工具强化成本预算管控。企业预算管理作为企业管理的一项重要手段，在疫情期间作用愈加凸现。

从本质上来看，预算管理涵盖预算目标制定、编制预算草案、审批预算，以及预算的执行、控制、调整、核算、分析、报告、考评、奖惩等必不可少的环节，具有规划与计划功能、激励与约束功能、沟通与协调功能、控制与监督功能、考核与评价功能。它是一个严密又复杂的系统。“那么，为何将它与艺术挂钩？它的艺术性又体现在哪里呢？”漆颖斌问道。

在柳砚风看来，预算和艺术看似两个迥然不同的领域，但在实践中，其内在精神在某种程度上其实是相通的。“北大教授朱青生说过：艺术的本质是突破限制。虽然财务工作者从事的不是艺术行业，但是在财务变革中所迸发出的创新和突破精神，实质上就是一种艺术精神。每个企业都需要根据各自的应用场景、管理特点和实践选择适用的管理会计工具方法，并加强管理会计工具方法的系统化和集成化应用。而管理会计工具呈现的开放性、非标准的特点，这就形成了企业独特的管理形式，其实这就是一种‘艺术创作’。”

柳砚风表示，企业集团预算管理工作往往面临三多、三高和三少等问题。首先是三多问题，即产业多，层级多，企业多。如果没有管理创新，预算单元沟通不畅，员工和企业置之局外，预算与战略脱节，管理效率低下；其次是三高问题，即效率高，标准高和质量高，企业管理层对预算结果的准确性和资源配置效果往往要求很高，这对多元化经营的企业集团来说，预算编制难上加难。如果没有预算创新，原材料和大宗商品价格体系的波动很难预计，预算结果难以控制。同时，企业资源恶性竞争，不能体现资源配置的最佳效果。再次是三少问题，即人手少、工具少、手段少。如果没有信息化手段和适合的管理会计工具，很难开展预算的编制、分解、执行、控制和考核，预算管理永远在路上，也永远缺人。“如何解决这些难题，也是我们进行预算管理创新的主要动力。”柳砚风称。

江苏国信的全面预算管理创新实践

江苏国信集团基于本量利价值分析模型的全面预算管理实践，其实就是一种预算管理创新的体现，充分体现了预算管理创新的艺术性。通过复合管理工具的应用，国信集团大大提升了预算管理环节的关联性、可控性和准确性。

据柳砚风介绍，目前，国信集团的预算管理已经走过了15个年头，经历了从财务预算到全面预算，从人工模式到信息化模式，从粗放型到精细化三个历史发展时期。

2005年-2012年为国信集团预算管理所经历的第一个历史发展时期。彼时，按照国务院国资委18号令，国信集团开始摸索实践预算管理工作。预算管理初期，集团二级合并企业户数只有13家，预算管理内容只涉及财务预算、资金预算和资本性支出预算，没有动态监管，考核也相对简单。

第二个历史发展时期为2013年-2014年，此间，国信集团经历了两次大的合并重组后，二级并表企业增至62家，并表层级五级，在此期间集团实施了全员、全方位、全过程的三全预算管理，更要求以月保季，以季保年，实施动态监管。预算管理内容不仅包括了第一阶段的三个预算内容，更涵盖了业务预算、筹资预算和资源配置计划。拉近了预算与战略、预算与计划、预算与经营、预算与资源配置的距离。

2015年至今为第三个历史发展时期，国信集团通过ERP搭建了预算管理信息系统，并将全员目标成本管理、资金集中管理与之相关联。同时，将本量利价值分析模型嵌入全面预算管理之中，尝试采用对收入和成本影响较大的敏感性因子进行因素分析和综合性分析。通过对生产要素价格的科学分析和合理预测，找到了未来一年收入和成本的弹性边界，使得全年经营目标的预测不再难以估计。

在直播的后半场，柳砚风向大家详细阐述了国信集团基于本量利价值分析模型的全面预算管理创新实践历程。

国信集团以旗下全资子公司能源子集团作为主要研究对象开展预算管理创新活动。柳砚风表示，企业预算管理工作最难的就是核心资产盈利能力的不确定性。彼时，在编制2016年度预算时，能源子集团电力产业主要面临三个不确定性：

一是机组利用小时不确定。预计全社会用电量增速将继续维持低位，发电端竞争更加激烈，利用小时持续下降，而下降多少不确定。

二是国家下调电价已成定局，但编制年度预算时，下调多少电价也不确定。但有传闻从2016年1月1日起，全国上网电价下调3分-3.5分/千瓦时。

三是煤炭价格走势不明朗。随着煤炭市场严重的产能过剩,煤炭价格几乎不会上涨，向下有多少空间不明朗。

在这种条件下，用传统的滚动预算、零基预算管理和弹性预算缺乏对竞争因素和市场环境的分析，已不能保证预算准确性和实施效果。因此，国信集团开始在全面预算管理中大胆尝试敏感性分析和本量利价值分析模型。通过建立符合电力企业特色的本量利价值分析模型，分析和选取多个敏感性因素，设定每个敏感性因素的弹性边界，对最乐观、最可能、最悲观三种情况进行预估值分析，选定最佳年度预算目标，根据企业风险承受能力对最佳年度预算目标进行修正等七个步骤，在提升管理决策的有用性、提高绩效管理水平、促进战略落地和业财一体化等方面取得了明显效果：

一是提升企业管理决策的有用性。电力产业是关系着国家安全、国民经济命脉和国计民生的重要行业和关键领域。运用敏感性分析发现，随着绿色发展理念的贯彻实施，运用因素分析我们发现，电价是影响集团高质量发展最关键的因素。随着绿色发展理念的贯彻实施，国家必然减少燃煤发电企业，扩大可再生能源发电是能源结构转型的必由之路。因此，集团坚决进行电力产业结构调整，围绕国家战略，把发展清洁低碳能源作为能源结构调整的主攻方向。

二是提高企业价值管理水平。随着集团管控模式日益趋向战略性导向，多个子集团通过本量利价值分析模型等系列管理会计工具的应用，提升了政策敏锐度和市场把控能力，资源科学配置，提升了企业价值。2016 年度集团合并资产总额、负债总额、净资产、营业收入和利润全部超额完成年度预算指标，偏差率均控制在3%以内，资产负债率也低于年度预算 3.47个百分点。

三是促进企业战略落地。科学的全面预算管理体系蕴含着企业管理的战略目标和经营思想。战略可以为预算指明方向，没有战略导向性的全面预算管理就没有灵魂，建立量本利价值分析模型，预算编制可以细化战略，预算的动态管理又可以落实战略，将全面预算管理与战略连为一体。

四是促进业务财务一体化。选取价格和业务量作为敏感性因素后，年度预算不再只是财务部门的工作，必须由业务部门发起编制生产经营计划、销售计划、采购计划等。真正变成了全员、全方位、全过程的三全预算管理。因此，敏感性分析可以将业务经营与财务预测紧密结合，促进业务与财务一体化。

五是多种变量分析提高准确性。企业未来收益的预测往往存在很多不确定性，而这些不确定性对企业十分重要。因此，在本量利价值分析模型可以对不确定性进行验证和分析，增强预测结果的合理性和准确性。

六是创新预算编制方法提供思路。企业编制年度预算普遍采用与上一年度挂钩的“基数 + 增长”模式，基数中包含了历年累积起来的不合理成分，这种不合理成分越突出，年度预算的准确性就越差。全面预算与本量利价值分析模型的结合，为预算编制方法提供了新的思路。

在直播的最后，漆颖斌对江苏国信集团的全面预算管理创新进行了点评。他表示，近年来，全面预算管理这种现代管理模式的理论方法和成功经验日益被我国企业所重视和接受，但是实施全面预算管理中还存在一些认识和实务上的局限。全面预算管理的核心在于“全面”二字，它具有全额、全程、全员的特点，但在实践中由于预算管理与企业战略脱节、缺乏预算管理组织体系保障、对预算控制和考评等方面未给予应有的重视等原因，其科学性和合理性有待改进。因此，全面预算管理需要引入平衡计分法、本量利价值分析等管理会计工具。

漆颖斌强调，企业要有效实施全面预算管理，重点要树立正确、科学的理念，即全面预算管理是一种使企业资源取得最佳生产率和获利率的管理模式。这种模式的基础是公司治理结构，起点是企业的发展战略，核心是企业经营管理的全过程。因此，全面预算管理是一种以人为本的集成式管理。它的核心职能就在于对企业的业务流、资金流、信息流和人力资源进行全面整合，通过对财和物的运行方式――资金流和业务流进行事前的规划，并将其按照职权范围落实到相应的责任人身上，从而实现三者的统一。再将业务体系和数量价值体系整合到信息体系中。实现企业运行和管理的高度信息共享化，进而实现“四流”的高效合一。“在预算管理的流程上，预算管理作为一种全面管理行为，必须由公司的最高管理层进行组织和指挥，由各级业务及其他专业管理部门来编制并执行预算。”

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