跨越鸿沟、迈向未来——对管理会计研究的几点思考与展望

2014年10月，财政部颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。2016年起，财政部又相继发布了管理会计基本指引和多项应用指引等指导性文件。与此同时，企业对管理会计的重视程度与日俱增，在制度建设、工具应用等方面的力度显著加强。

越来越多的单位从“不知未做”或“不知在做”的状态开始升级到“已知未做”和“已知在做”（楼继伟，2014）。受此影响，实务界和管理会计学术界之间的交流活动更加频繁与活跃。中国总会计师协会主办的季度管理会计沙龙、2017年创刊的《中国管理会计》和2018年创刊的《管理会计研究》等平台和专业期刊，都为中国管理会计的研究与创新提供了前所未有的机会。

那么，中国管理会计研究的前景是否就此“一马平川”了呢？管理会计学者们是否就可以怡然自得地“采菊东篱下”了呢？

这当然是见仁见智的问题。就我个人而言，虽然一直对中国管理会计研究的长期发展趋势持乐观态度，但也宁愿在当下以审慎的态度得出否定的回答。之所以有这个结论，主要是从整体来看，当前中国管理会计研究仍然面临诸多挑战，包括学术研究相关投入资源的刚性约束依然存在（例如，专注从事管理会计研究的学者人数），获得高质量研究成果与创新的关键要素并不成熟（例如，不完善的学术评价体系），等等。

当然，我相信不少客观约束条件会随着学科发展和时间推移逐步改善。如果抛开这些客观环境因素，我认为研究者和学术圈人士的主观认知恐怕是影响中国管理会计研究能否快速崛起甚至“弯道超车”的关键决定性因素。

借这个机会我想谈谈对管理会计研究方向、边界、模式选择等观念和认知上的几个问题，也算是抛砖引玉，期望能够引发更有洞见的观点与讨论。

在主观认知方面，我认为现阶段管理会计研究领域面临“三大鸿沟”。这些人为设置的障碍更多源自“墨守成规”的思维方式与行为模式。如果我们首先能够从观念上有所纠偏和突破，那么行动上的“跨越”就一定可以更容易实现。所以，如何理解和看待这些“鸿沟”，以及在多大程度上可以凝聚学术界内部的方向性共识，将会显著影响未来中国管理会计研究的发展轨迹。

下面，我将结合自己对管理会计本质和管理会计研究规律的理解，纲要性地简述何谓“三大鸿沟”。在此基础上，我将讨论“跨越鸿沟”对于中国管理会计研究的提升和发展会有哪些意义。

鸿沟之一 管理会计研究与财务会计研究在很大程度上被人为分割与隔绝

首先必须说明，学科内部存在细分领域及其边界是正常、合理的。管理会计和财务会计虽然都是会计的分支，但各自关注的重点不同。因此，研究问题、理论、方法上的差别无可非议。而我所指的这个“鸿沟”反映在以下观察中：现有管理会计研究和财务会计研究在文献脉络、理论框架、考察问题等诸多重要研究要素层面基本不存在实质性的交集。这种过度分割甚至隔绝的情况是不正常的。造成这个问题的原因是多方面的，但一个不可忽视的因素恐怕是过分守成的心态和认知。其后果是会计研究的子领域边界被过分放大，而相互间的交集被刻意忽视。

鸿沟之二 管理会计研究与管理学基础理论/前沿研究之间缺乏联结

管理会计研究尽管在学科划分上从属于会计，但从本质上来说与管理学研究的对象和问题有着更为紧密的联系。管理控制系统（MCS-Management Control Systems）被公认为是管理会计研究中最重要的领域之一。管控系统的设计和实施，都与管理者、管理制度、管理信息这三个核心要素密不可分。从这个意义上来说，管理会计研究需要汲取和借鉴管理学领域研究对于人、组织、制度、方法、信息等要素的基础理论与前沿研究成果。但现实的观察是：现有中国管理会计研究与其他管理学研究之间存在着相当大的“鸿沟”，还没有搭建起充分的学术思想沟通桥梁，缺乏全面、系统、有机的联系。与此相关的问题是现有管理会计文献大多数还仅停留在对现象的表象化描述和浅层次分析层面，呈现出大面积的“理论空白”（Duh, Xiao, Chow, 2007）。我认为，这个“鸿沟”的存在与狭隘理解和认知管理会计研究的本质有相当大的关系。 

鸿沟之三 管理会计研究还未能系统性总结和提炼中国管理会计创新实践

管理会计研究的相关性和可靠性一直备受学术界和实务界关注（Ittner et al., 2001；Kaplan, 2006）。关于相关性和可靠性孰轻孰重、如何权衡的问题，仍然是一个争议话题（叶康涛，2019）。我的观点是：中国管理会计研究要“枝繁叶茂”，不能够也不应该离开中国企业管理会计实践提供的“肥沃土壤”。对于中国管理会计学者来说，“扎根”既是本分，也是优势。基于此，学者们应该投入足够的精力和研究资源对中国管理会计创新实践进行记录、总结、梳理和提炼。但我的观察是，整体而言当前的管理会计研究还未能提供这方面足够新鲜、深入、系统的资料与证据，学术研究与企业实践的“鸿沟”依然巨大。追根溯源，主观认知上对相关性的忽视和对可靠性的误解恐怕是重要的原因之一。

那么，如何搭建“桥梁”以跨越这些“鸿沟”呢？这样的尝试可能带来哪些收益呢？

从上面的讨论可以看出，其实“三大鸿沟”的存在都与对管理会计本质以及研究规律的认知误区有关。没有认知层面的重新定位，就很难有行动上的真正跨越。基于此，我们再回顾一下管理会计及其研究的几个基本认知要点。

管理会计的产生源于市场交易内部化的管理需求，核心目标是为管理者进行有效的内部资源配置。

管理会计和财务会计在计量观、信息观等方面大致同脉，但在边界、约束、目标、价值导向等维度上大相径庭。

管理会计要素的集合范畴超出财务会计要素，而在“人”与“制度”方面与管理同源。

管理会计具有高度的实践性、应用性和适用性，因此普适性与多元性交织。

管理会计研究需要兼顾相关性和可靠性。相关性促进学科边界的扩展，使其更有包容性；可靠性为学科内核夯实基础，使其更有“韧性”。

基于以上几个要点，我认为中国管理会计研究的未来发展需要有更多“整合式”（holistic）的研究。这类研究应该（并非一定同时）具有以下几个特点。

打破与财务会计领域的隔绝：以计量观和信息观将两者脉络相连。

重构管理会计理论体系：搭建与相关基础学科(主要是管理学，也包括组织经济学)理论相容的框架。

扎根中国管理会计前沿实践：通过与实务界的密切交流打通“任督二脉”。

从长期来看，中国经济的转型与发展必定会推动中国企业管理模式和制度的持续提升与创新，同时产生很多需要深入思考、探索和研究的实际问题和理论问题。因此，管理会计研究绝对是大有可为的。

但是，我们必须清醒地意识到当前和未来一段时间内学科发展面临的障碍和挑战，特别是那些由于主观认知偏差或盲区导致的“鸿沟”。如果还是以相对狭隘的视角来进行学术活动，那么“筒仓”现象（silos）将会不可避免地持续，管理会计研究发展的潜力也不能够被充分释放。

上面提到的“整合式”研究模式代表了一种试图“跨越鸿沟”的思考，具体如何转化为行动还需要学术界全体同仁共同探索，持续努力。这并非易事，但我们必须知难而上，才能有所突破，真正迈向未来。

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