以预算为基础 构建管理会计信息体系

近年来，伴随着中国经济全面进入转型期，提升企业管理、推进国家治理的需求日益迫切。推动管理会计的运用是提升企事业单位管理水平、推进国家治理的现实需要，也是促进市场在资源配置中起决定性作用、打造中国经济升级版的时代要求。在企业需求日渐升温、政府大力推进的内外合力下，我国管理会计迈入发展的快车道。

管理会计的本质到底是什么？它能在企业管理中带来哪些价值？在不同的经济发展阶段，管理会计的价值又是如何实现并呈现的？当前中国管理会计的发展面临哪些问题？如何加速中国管理会计的飞跃式发展？管理会计的价值实现与呈现有无切实可行的抓手？就上述问题，本刊记者专访了财政部管理会计咨询专家，北京工商大学副校长、教授、博士生导师谢志华。

一、管理会计是创造价值的管理活动

《管理会计研究》记者：纵观管理会计的发展历程，不同发展阶段呈现出不同的典型特征和关注重点，管理会计的价值创造和价值实现的方式也不尽相同。结合管理会计的历史演进，请谈谈您对这一问题的具体看法。

谢志华：首先，管理会计是一种创造价值的管理活动。其价值创造的基本方式，是为决策提供有用信息。

其次，管理会计价值创造和价值实现的方式，与经济发展的进程特别是市场发展的进程息息相关。总体来说，我们可以将管理会计的发展概括为以下三个阶段。

第一个阶段是生产导向型管理会计。在市场的早期阶段，生产决定消费。此时市场呈现出供不应求的特征，即生产什么、生产多少，就能销售多少。因此，这一阶段企业经营管理的重心就是在生产过程中不断提高生产效率,降低生产成本。

19世纪初，美国管理会计兴起，在生产过程标准化思想的影响下，泰勒提出了标准成本法。著名的铲锹实验就是这一方法的实践形式。泰勒通过确定挖煤的标准成本的制定，并与实际成本进行比较，发现成本差异及其形成的原因，并提出成本降低的措施。

生产导向型管理主要关注产量的提高和成本的降低。因此，生产导向型管理会计就是围绕提高产量和控制成本这两方面提供决策有用信息，以及提供相对应的管理会计工具和方法。标准成本法、变动成本法等有关成本管理的方法成为这一阶段主要的工具方法。

第二个阶段是需求导向型管理会计。20世纪第一次经济危机和第二次经济危机后，全球市场呈现出供过于求的特征，按需生产、以需定产，需求方占据市场主导地位。这一阶段，企业经营管理的重心就是生产出满足顾客所需要的产品，价值的实现依赖于顾客需求的满足程度。

20世纪后，美国的杜邦公司、通用汽车公司等先进的企业开始关注市场需求，将产品的功能价值分析、投入产出分析等管理会计工具方法引入生产管理的过程，将产品的收入和成本、投入与产出进行比较分析。

需求导向型管理主要关注外部的市场需求。因此，需求导向型管理会计就是围绕如何满足外部的市场需求提供决策有用信息，以及提供相对应的管理会计工具和方法。这一阶段，投资回报率、作业价值分析等管理会计工具方法不断涌现，企业开始建立利润中心、投资中心、销售中心等。此外，根据市场发展变化的趋势，必须进行战略管理，因此相应催生了战略预算、战略成本管理等战略分析工具方法。

第三个阶段是供给导向型管理会计。随着市场需求日渐个性化、多变化，供给的产品和供给的方式也在发生变化。企业必须在整个供给体系内进行结构模式的重建，以使供给的产品能满足个性化、多变化的需求，供给侧的供应方式必须有灵活的适应性。

这一阶段，企业内部的生产模式从大规模、标准化转变为灵活化和定制化，组织内部从高度集中转变为小型化、轻型化、灵活化，如在企业内部采取模拟法人的形式。同时，为了优化资源配置，企业要在整个供给侧整合资源，以满足顾客个性化和多变化的需要。这是以供给侧作为整体，通过整合资源的方式进行价值创造。其方法包括价值链管理、价值网络管理、价值星系管理。价值链是线性概念，强调整个链上企业的价值创造。价值网络不仅强调企业与顾客、供应商及其业务关联者之间的合作，也强调与各种相关联服务企业的合作，形成价值网络的体系。价值星系由恒星企业、行星企业与卫星企业构成。恒星企业能够发现需求，并且有效整合各模块企业、模块要素和模块资源为己所用。

供给导向型管理会计的特征是通过强大的整合协同能力，使关联企业共享所有资源，发现需求、引导需求、实现需求，并对所有利益关系人均衡地分享所有利益。管理会计的方法包括预测分析、作业价值分析、过程控制、价值链分析、价值网络和价值星系分析，以及收益分配的均衡性分析。它需要解决的是“生产什么、怎么生产、创造了多大价值、怎么分享价值”等问题。

总之，在上述三个发展阶段，管理会计的整合协同能力不断提升，所要提供的信息内容和提供信息的方式也在不断变迁中演进。不同类型的管理会计价值创造的方式也存在明显的差异。但万变不离其宗，管理会计价值创造的基本方式仍然是为决策提供有用信息。

二、管理会计发展中面临的问题

《管理会计研究》记者：管理会计作为会计的一个分支，虽然在理论上引入我国较晚，但实践中早已有之。近年来，随着经济环境的变化和市场竞争的不断加剧，我国管理会计的应用发展进程明显加快。但总体而言，目前我国管理会计的应用层次和水平还不高，大多数企业仍处于起步阶段。您认为，当前中国管理会计的发展存在哪些问题？

谢志华：首先，我国尚未形成完整的管理会计体系。目前，国内的理论研究和实践应用大多是围绕管理会计工具方法的零散式探索。在没有厘清概念、范围、目标等管理会计基本问题的前提下，很多人对管理会计的理解就像雾里看花，似懂非懂。有别于财务会计的有原理、有方法、有结果（报表），我国管理会计理论研究起步较晚，管理会计工具方法大多采用 “拿来主义”的方式，且应用这些方法得出的信息尚未形成完整的支持决策的报表体系。管理会计体系建设是一项系统工程，应当是一个包括理论体系、方法体系、人才培养体系、信息化建设体系等在内的完整体系。

其次，我国尚未对管理会计的本质形成清晰的认识。会计的本质是提供信息。管理会计本质上是服务于管理的会计，为企业内部管理提供信息支持，本质是一个决策信息支持系统。管理会计要提供对决策有用的信息，需要解决以下三个问题：一是为管理活动的全过程提供信息，即为规划、决策、控制、评价的每一个环节提供信息；二是为企业内部的所有管理层级提供信息，即为战略层、经营层、作业层等不同层级的管理者提供信息；三是管理会计所提供信息的内在结构关系是因果关系，包括由果导因和由因导果，即任何一个决策结论都必须得到原因的支持，任何一个原因都必须归结到某一个特定的决策结论上，二者相辅相成，不可或缺。

现实地看，我国企业对管理会计的应用处于自发无序状态，总体上发展滞后，就是因为管理会计尚未形成系统的理论和方法。

三、以预算作为管理会计信息体系的基础

《管理会计研究》记者：针对上述管理会计发展中存在的问题，您认为有什么较好的解决办法可以推动中国管理会计的快速发展？

谢志华：管理会计的本质是为整个管理活动过程提供全过程、全层级的决策支持信息。

管理活动的全过程包括计划或者规划（包括预测决策）、执行、控制、评价（包括反馈）等管理环节，所要提供的决策有用信息就必须与整个管理活动过程有效地融合起来。这种融合一方面以管理活动过程的每个环节为基础提供相关决策信息；另一方面，管理活动的每一个环节也需要这些信息用于决策支持。

管理活动的全层级包括为战略层、经营层和作业层每个层次的管理主体提供决策信息，而且要为每个管理主体所进行的每个环节的管理活动的决策提供决策信息。这是一个纵横交织的决策信息体系。

那么，管理会计如何才能提供所需的决策有用信息？我认为，预算管理为管理活动与信息的融合提供了最好的实现途径。

首先，从管理活动过程看，预算管理贯穿于管理活动的全过程。在管理活动的每个环节，预算管理都有与之匹配的环节。预算管理的过程，就是企业管理活动的过程，预算管理的环节，就是企业管理的环节。这正是现在企业为什么要引入预算管理的根本原因。

其次，从信息体系的呈现方式看，预算具有较强的整合协同能力，可以有效整合业务信息、财务信息等信息体系。用于预算管理的各种预算表格，可以成为管理会计所提供的决策信息的呈现形式。一方面，可以按照管理活动过程提供基于因果关系的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的报告体系；另一方面，也可以按照管理活动主体提供基于因果关系的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的分部报告体系。在以管理活动环节和管理主体所形成的两个报告体系中，最为重要的是要按因果关系链形成原因报告体系，以此支持相应的决策结论，在原因报告体系中则可以运用合适的管理会计工具和方法生成原因信息，提供决策支持。

基于此，预算可以作为构建管理会计体系或者管理会计信息体系的有力抓手，进而助推我国管理会计的深入应用。

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